Una sentencia del TJCE limita la valoración a efectos del IVA de los servicios prestados por matrices y filiales

El caso entre Hogkulle, una empresa con sede en Suecia, y la Autoridad Fiscal sueca examina cómo deben tratarse desde el punto de vista del IVA los servicios prestados por una empresa matriz a sus filiales, concretamente en el contexto de la gestión activa. El principal punto de controversia entre ambas partes es el desacuerdo sobre la valoración de los servicios intragrupo y la aplicación de las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE sobre la base imponible y el valor normal.

Antecedentes del caso

Hogkullen, como sociedad matriz de un grupo de gestión inmobiliaria, gestionó activamente sus filiales y, en 2016, les prestó diversos servicios, como gestión empresarial, servicios financieros, gestión inmobiliaria, inversiones, informática y administración de personal, por un total de 2,3 millones de coronas suecas (aproximadamente 204.200 euros). El importe total cobrado por estos servicios estaba sujeto a IVA.

El precio de los servicios se calculó utilizando el método de "coste incrementado", que añadía un margen de beneficio a los costes reales incurridos. Los costes relacionados con los servicios se determinaron utilizando una asignación que atribuía a los servicios prestados un porcentaje de los gastos generales de la empresa, como espacio de oficinas, telecomunicaciones, informática, hospitalidad corporativa y viajes.

Sin embargo, el cálculo no incluyó los costes relacionados con los accionistas, como la preparación de las cuentas anuales, las auditorías, las juntas generales, la captación de capital y los gastos relacionados con la emisión prevista de acciones y la cotización en bolsa, ya que no se consideraron relacionados con los servicios prestados a las filiales.

En 2016, la empresa incurrió en un coste total de casi 28 millones de coronas suecas (unos 2,5 millones de euros), de los que aproximadamente la mitad estaban sujetos al IVA y la otra mitad estaban exentos de IVA o se consideraban no imponibles. Sin embargo, Högkullen dedujo la totalidad del IVA soportado en todos los costes en los que se había aplicado el IVA, incluidos los gastos catalogados como costes de "accionista".

No obstante, la Agencia Tributaria sueca alegó que la empresa cobró a sus filiales un precio inferior al valor normal de mercado por los servicios prestados. Además, debido a la falta de servicios comparables disponibles en el mercado abierto, la autoridad evaluó la base imponible basándose en los costes totales de Högkullen para ese año.

Tras la decisión del Tribunal Administrativo de Apelación de confirmar la opinión de la Autoridad Fiscal, la empresa presentó un recurso ante el Tribunal Supremo Administrativo. El Tribunal Supremo Administrativo reconoció que las partes discrepan sobre si debe aplicarse el primer párrafo del artículo 72 de la Directiva del IVA, que define el valor normal de mercado como el importe que un cliente pagaría en condiciones de competencia leal a un proveedor independiente por el mismo servicio.

Mientras Hogkullen sostiene que los servicios que presta a sus filiales deben valorarse por separado y que existen servicios comparables en el mercado libre, la Agencia Tributaria alega que la gestión de las filiales por parte de la sociedad matriz es un servicio único e integrado que no tiene equivalente comparable entre partes independientes.

Dadas las incertidumbres, el Tribunal Supremo Administrativo decidió plantear dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Principales cuestiones prejudiciales

La primera cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo Administrativo al TJCE pregunta si, al aplicar las normas nacionales de regularización de la base imponible, es compatible con los artículos 72 y 80 de la Directiva del IVA tratar siempre como únicos los servicios que una sociedad matriz presta a sus filiales, de modo que su valor normal no pueda determinarse por comparación con arreglo al primer párrafo del artículo 72.

Además, el Tribunal Supremo Administrativo solicitó aclaraciones sobre si es compatible con esas mismas disposiciones en materia de IVA tratar todos los gastos de una sociedad matriz, incluidos los costes de obtención de capital y los relacionados con los accionistas, como parte del coste de la prestación de servicios a las filiales cuando la única actividad de la sociedad es gestionar dichas filiales y ha solicitado la deducción íntegra del IVA soportado en sus adquisiciones.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE destaca cuatro artículos de la Directiva del IVA de la UE como los más relevantes para responder a estas dos cuestiones. El primero es el artículo 1, apartado 2, que subraya que el régimen del IVA es un impuesto general sobre el consumo que se aplica proporcionalmente al precio de los bienes y servicios, con independencia del número de operaciones que se produzcan a lo largo de la cadena de producción y distribución antes de la venta final.

El artículo 72 define el valor normal de mercado como el importe total que un adquiriente, en condiciones de competencia leal y en la misma fase del mercado, pagaría a un proveedor independiente del mismo país de la UE para obtener los mismos bienes o servicios. Además, el artículo 73 establece que la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios debe incluir todo lo que el proveedor haya percibido o vaya a percibir del cliente o de un tercero en concepto de remuneración, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de la entrega o prestación.

En virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 80, los países de la UE podrán adoptar medidas para garantizar que la base imponible refleje el valor normal de mercado en determinadas situaciones que impliquen relaciones estrechas, como vínculos familiares, de gestión, de propiedad, financieros o jurídicos, en las que la evasión o el fraude fiscal constituyan un motivo de preocupación. Además, estas medidas pueden aplicarse cuando la cuota de una entrega de bienes o prestación de servicios es inferior al valor normal de mercado y el destinatario no tiene pleno derecho a deducir el IVA.

Normativa nacional sueca en materia de IVA

El TJCE señaló que, en el momento en que se produjo el litigio, los artículos 72, 73 y 80 de la Directiva de la UE sobre el IVA estaban incorporados a la legislación sueca a través del capítulo 1, primer párrafo del artículo 9, y del capítulo 7, artículos 2, 3 y 3 bis de la ley nacional del IVA.

Otras disposiciones de la ley del IVA o de cualquier otra ley complementaria no se destacaron como esenciales para tomar la decisión en este caso.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Dado que el asunto aborda la cuestión de si las autoridades fiscales pueden tratar todos los servicios de gestión intragrupo como una única prestación indivisible, los argumentos y la conclusión de este asunto son fundamentales para los grupos multinacionales y las estructuras matriz-filial. La decisión del TJCE afecta a la forma en que se calcula y recupera el IVA sobre los servicios prestados dentro de los grupos empresariales, lo que puede tener implicaciones significativas para el cumplimiento y las finanzas en materia de IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al examinar la primera cuestión, el TJCE señaló que el Tribunal Supremo Administrativo solicita que se aclare si la Directiva del IVA de la UE impide que las autoridades fiscales traten siempre los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales, como parte de su gestión activa, como una prestación única cuyo valor normal de mercado no puede determinarse utilizando el método de comparación.

El TJCE añadió que, con arreglo a la norma general, la base imponible de los bienes o servicios es la retribución real acordada entre las partes y percibida por el proveedor, y no un valor estimado objetivamente, como un precio de mercado o de referencia, como determinaba la jurisprudencia anterior.

No obstante, el artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA de la UE establece una excepción a la norma general, que permite a los países de la UE utilizar el valor de mercado como base imponible para evitar el fraude o la evasión fiscal, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Para que se aplique esta exención, son pertinentes tres condiciones: la transacción implica vínculos estrechos, como la gestión o la propiedad, el precio es inferior al valor de mercado y el destinatario del suministro no puede deducir totalmente el IVA.

Al examinar todos los hechos del caso, el TJCE determinó que se cumplen dos de las tres condiciones indicadas en relación con los servicios que Högkullen prestó a sus filiales. Existen vínculos de gestión entre las partes y las filiales no tienen plenos derechos de deducción del IVA. Sin embargo, sigue siendo incierto si se cumple la tercera condición crítica, que se refiere a si los honorarios son inferiores al valor normal de mercado.

En particular, la Agencia Tributaria argumentó que el valor normal de mercado no puede determinarse utilizando un método estándar. El principal argumento en apoyo de esta conclusión es que la gestión activa por parte de una sociedad matriz ofrece un servicio unificado que no puede obtenerse de partes independientes en el mercado abierto.

El TJCE declaró que está bien establecido en la jurisprudencia que cuando una transacción implica múltiples elementos y acciones, deben considerarse todas las circunstancias para determinar si, a efectos del IVA, debe tratarse como varias entregas distintas o como una sola. Aunque cada operación se trata generalmente como independiente, si una operación se considera desde una perspectiva económica como una prestación unificada, no debe dividirse artificialmente, ya que ello distorsionaría el régimen del IVA.

Además, incluso los servicios que teóricamente podrían prestarse por separado deben tratarse como una prestación única si no son independientes entre sí. Esto puede ocurrir cuando la transacción incluye un servicio principal y varios otros meramente accesorios. En tales casos, los servicios accesorios están sujetos al mismo régimen de IVA que el servicio principal.

Por lo tanto, el hecho de que se cobre y pague un precio único, o de que un acuerdo entre las partes establezca precios separados, no determina si una transacción implica múltiples prestaciones distintas o una única prestación a efectos del IVA.

En cuanto a los servicios que Hogkullen prestó a sus filiales, el TJCE señaló que no estaban estrechamente relacionados. Esta afirmación fue corroborada por la opinión del Abogado General, que declaró que cada servicio tiene su carácter identificable, incluso cuando se prestan conjuntamente.

El Abogado General añadió que aunque las filiales paguen un precio único por todos los servicios ofrecidos por la sociedad matriz, ello no determina la clasificación de las prestaciones a efectos del IVA. Además, permitir tal práctica permitiría al grupo influir en el tratamiento del IVA únicamente a través de la estructura de sus acuerdos de pago.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJCE sólo dio respuesta a la primera cuestión, afirmando que no es necesario responder a la segunda, ya que no puede aceptarse la idea de que los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales constituyan siempre una única prestación.

Por lo tanto, el TJCE concluyó que las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, concretamente los artículos 72 y 80, deben interpretarse en el sentido de que impiden que las autoridades tributarias consideren siempre como una única prestación los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales durante la gestión activa. En la práctica, esto significa que las autoridades fiscales no pueden excluir, en todos los casos, la posibilidad de determinar el valor normal de mercado de esos servicios utilizando el método de comparación.

Conclusión

La decisión del TJCE limita la capacidad de las autoridades fiscales para imponer bases imponibles más elevadas basándose únicamente en las relaciones estructurales dentro de los grupos de sociedades. Más concretamente, las Autoridades Fiscales no pueden tratar universalmente los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales como una prestación única que excluye los métodos de comparación de mercado. Por consiguiente, las autoridades fiscales deben evaluar cada servicio individualmente para determinar si forma parte de una prestación económica única o si debe tratarse por separado a efectos del IVA.

Fuente: Asunto C-808/23 - Högkullen AB contra Agencia Tributaria., Directiva del IVA de la UE