Sentencia del TJCE sobre números de IVA en operaciones triangulares: Análisis del asunto C-580/16

La Firma Hans Bühler KG contra la Agencia Tributaria de la ciudad de Graz es un caso interesante que se refiere a las llamadas transacciones triangulares, que incluyen operaciones entre empresas de Alemania, Austria y la República Checa.

Sin embargo, debido a las especificidades de las transacciones y al registro a efectos del IVA de Hans Bühler en Alemania y Austria, el litigio sobre si pueden aplicarse las normas del IVA relativas a las transacciones triangulares se llevó ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Antecedentes del asunto

La Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) es una sociedad comanditaria domiciliada y registrada a efectos del IVA en Alemania, que se dedica a la producción y al comercio. No obstante, desde octubre de 2012 hasta marzo de 2013, también estuvo registrada a efectos del IVA en Austria, donde tenía previsto establecer un establecimiento permanente.

Durante ese período, Hans Bühler utilizó el número de identificación a efectos del IVA austriaco para operaciones que incluían la compra de productos a un proveedor alemán. A continuación, los productos se vendían a un cliente establecido en la República Checa y registrado a efectos del IVA. Los productos se enviaban directamente del proveedor alemán al cliente final en la República Checa.

Las facturas entre el proveedor alemán y Hans Bühler incluían el NIF del proveedor alemán y el NIF austriaco de Hans Bühler. Por consiguiente, las facturas entre Hans Bühler y el cliente checo incluían el NIF austriaco de Hans Bühler y el NIF checo del cliente. Además, estas facturas también tenían una nota que indicaba que se trataba de operaciones triangulares intracomunitarias. Esto significaba que la empresa checa, el cliente final, estaba obligada a pagar el IVA.

Para cumplir con su obligación de presentar un estado recapitulativo de las entregas intracomunitarias, Hans Bühler lo presentó a la Delegación de Hacienda de la ciudad de Graz (Delegación de Hacienda de Graz), incluyendo su número de identificación a efectos del IVA austriaco y el número de identificación a efectos del IVA checo del cliente final. Sin embargo, Hans Bühler omitió indicar que dichas operaciones eran triangulares. No obstante, esta omisión fue subsanada en el escrito que Hans Bühler presentó con el siguiente estado recapitulativo.

Al tramitar las declaraciones, la Agencia Tributaria de Graz determinó que las operaciones declaradas eran operaciones triangulares fallidas porque Hans Bühler no las declaró correctamente y no demostró que estuvieran sujetas al IVA de la República Checa. Además, la Agencia Tributaria de Graz consideró que las operaciones se habían realizado en Austria porque Hans Bühler incluyó su número de identificación fiscal austriaco en las facturas y declaraciones. La Agencia Tributaria de Graz aplicó el IVA a las adquisiciones intracomunitarias de Hans Bühler por estos motivos.

Hans Bühler recurrió esta resolución ante el Tribunal Federal de Hacienda austriaco, que desestimó el recurso y confirmó la resolución de la Oficina Tributaria de Graz. Además, el Tribunal Federal de Hacienda concluyó que el número de identificación fiscal austriaco de Hans Bühler ya no era válido cuando presentó la segunda declaración pertinente en el asunto.

Hans Bühler recurrió la decisión ante el Tribunal Administrativo austriaco como último paso. Al no estar seguro de si la apreciación y la decisión de la Oficina Tributaria de Graz y del Tribunal Federal de Hacienda eran correctas, el Tribunal Administrativo remitió el asunto al TJCE y solicitó una decisión prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Administrativo planteó dos cuestiones al TJCE solicitando aclaraciones sobre disposiciones específicas de la Directiva del IVA de la UE relativas a las adquisiciones intracomunitarias y a los requisitos de cumplimiento.

La primera cuestión se refería a la interpretación del artículo 141, letra c), de la Directiva del IVA en relación con los artículos 42 y 197 y pide que se examine si el registro a efectos del IVA del sujeto pasivo en el país de expedición, es decir, Alemania, afecta a la aplicabilidad del artículo 41, que define las normas de imposición en el Estado miembro de la UE de destino, en este caso, la República Checa. Más concretamente, la cuestión es si la utilización de un número de IVA de otro Estado miembro de la UE, Austria, anula la identificación a efectos del IVA de Hans Bühler en el Estado miembro de expedición.

La segunda cuestión era si la presentación tardía de un estado recapitulativo anula la inaplicación del artículo 41, apartado 1, gravando efectivamente la adquisición en el Estado miembro de llegada.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

La lista de artículos de la Directiva del IVA de la UE aplicables a este caso es larga e incluye los considerandos 10 y 38 y los artículos 2, apartado 1, letra b), inciso i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 y 265. Para no profundizar en cada uno de los considerandos y artículos, explicaremos sus puntos principales para ayudar a entender por qué son cruciales para este caso.

El considerando 10 establece que, en el régimen transitorio del IVA, las operaciones intracomunitarias de los sujetos pasivos se gravan en el Estado miembro de la UE de destino, ajustándose a los tipos y condiciones del IVA de dicho Estado, mientras que el considerando 38 promueve las medidas de simplificación para los intercambios intracomunitarios en los que participen sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de destino.

En virtud del artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), el IVA se aplica a las adquisiciones intracomunitarias cuando el comprador es un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y el vendedor no puede acogerse a las exenciones para las pequeñas empresas. El primer párrafo del artículo 20 establece que se produce una adquisición intracomunitaria cuando los bienes se transportan o expiden a otro Estado miembro de la UE, transfiriendo los derechos de propiedad al comprador.

Los artículos 41 y 42, que se mencionan en las preguntas remitidas, regulan el lugar de imposición de la adquisición al establecer que las adquisiciones intracomunitarias se gravan en el Estado miembro que haya expedido el NIF utilizado para la adquisición, salvo que ya se aplique el IVA en el Estado de destino, y definen las exenciones de determinadas adquisiciones del artículo 41 si se cumplen determinadas condiciones, respectivamente.

El artículo 141 define en qué casos no se aplica el IVA a las adquisiciones intracomunitarias. Así, si los bienes están destinados a la reventa, el comprador está identificado a efectos del IVA en otro país de la UE y el cliente final paga el IVA, éste no se repercute. El artículo 197 está estrechamente relacionado con el artículo 141 y establece que el destinatario de los bienes paga el IVA cuando la entrega cumple las condiciones establecidas en el artículo 141 y la factura cumple todos los requisitos en materia de IVA. Es posible establecer una excepción a esta norma si los sujetos pasivos designan a un representante fiscal.

Los artículos 262, 263 y 265 establecen normas para la presentación de los estados recapitulativos y definen los plazos y los detalles que deben incluirse en el estado, como los números de IVA y los valores de las operaciones correspondientes al período de declaración en el que el IVA pasó a ser exigible.

Normas nacionales austriacas en materia de IVA

El apartado 8 del artículo 3 de la Ley austriaca del Impuesto sobre el Volumen de Negocios se ajusta a las normas de la UE en materia de IVA. Siguiendo el principio del destino, define el lugar de entrega de una adquisición intracomunitaria como el Estado miembro de la UE donde finaliza el transporte o la expedición de los bienes.

Sin embargo, establece una excepción cuando el adquirente utiliza un número de identificación a efectos del IVA expedido por otro Estado miembro de la UE durante la transacción; se considera que la adquisición se ha producido en ese Estado miembro.

No obstante, si el adquirente puede demostrar que la transacción ha sido gravada en el Estado miembro de destino, la imposición en el otro Estado miembro se invierte con arreglo a la primera regla.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios aplicable en aquel momento define la operación triangular como aquella en la que intervienen tres partes de tres Estados miembros de la UE diferentes y en la que los bienes se expiden directamente del primer proveedor al cliente final. Además, la definición regula el tratamiento fiscal de la adquisición intracomunitaria, estableciendo que corresponde al adquirente probar la existencia de una operación triangular.

El apartado tres del artículo 25 define las condiciones de exención del IVA, mientras que el apartado cuatro define los requisitos de facturación de una operación triangular. Entre ellos figuran la referencia a la operación triangular y la mención de que el deudor final es el sujeto pasivo del IVA.

Además, los apartados 5, 6 y 7 del mismo artículo definen, respectivamente, la obligación del cliente final de pagar el IVA sobre la entrega si la factura cumple los requisitos del apartado 4, las obligaciones de declaración relativas a la presentación del estado recapitulativo y la información requerida, y la obligación del cliente final de añadir la cuota del IVA a sus cálculos fiscales.

Por último, el apartado 3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios establece que los estados recapitulativos deben presentarse antes del final del mes natural siguiente al período de declaración.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Las respuestas a las cuestiones planteadas son vitales para garantizar una aplicación armonizada de las normas comunitarias sobre el IVA en toda la UE, especialmente en el caso de las operaciones transfronterizas. El asunto aborda los posibles problemas de cumplimiento a los que podrían enfrentarse los sujetos pasivos que realicen adquisiciones intracomunitarias y los Estados miembros de la UE a la hora de interpretar la Directiva del IVA de la UE.

El asunto aclara la relación entre los números de identificación a efectos del IVA y los estados recapitulativos a la hora de determinar las obligaciones en materia de IVA en las operaciones intracomunitarias. Además, la decisión del TJCE ayuda a las empresas a comprender qué normas del Estado miembro de la UE se aplican a efectos del IVA cuando los bienes se trasladan a través de las fronteras y las implicaciones para el IVA de utilizar un número de identificación a efectos del IVA de un Estado miembro de la UE distinto de aquel en el que se expiden los bienes o en el que el sujeto pasivo está identificado a efectos del IVA.

Esto es importante para los sujetos pasivos porque les ayuda a determinar y declarar correctamente el IVA y a evitar litigios o la doble imposición.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al examinar la primera cuestión, el TJCE destacó que el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal Administrativo, solicitó aclaraciones sobre si se cumple el artículo 141, letra c), de la Directiva IVA de la UE cuando un sujeto pasivo reside y está registrado a efectos del IVA en el Estado miembro desde el que se expiden los bienes, pero utiliza un número de IVA de otro Estado miembro para la adquisición intracomunitaria específica.

El TJCE concluyó que el artículo 141 exime de la norma general de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, que establece que la adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso está sujeta al IVA en el Estado miembro en el que se adquieren los bienes.

No obstante, deben cumplirse una serie de condiciones acumulativas para que se autorice esta exención. Entre ellas, que el adquirente sea un sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de destino, pero identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro, y que los bienes se adquieran para una entrega posterior en dicho Estado.

Esencialmente, el artículo 141, letra c), garantiza que el país de la UE de partida de las operaciones intracomunitarias difiera del país de la UE en el que el sujeto pasivo esté registrado a efectos del IVA.

No obstante, el TJCE señaló que, al interpretar las leyes de la UE, es esencial analizar la redacción de una disposición, su contexto y los objetivos del marco jurídico más amplio al que pertenece.

En este caso, la redacción implicaría que la exención del IVA no se aplica si los bienes se transportan de un país de la UE a otro y el adquirente, Hans Bühler, está identificado a efectos del IVA en el mismo país de la UE, Alemania, donde se inicia el transporte.

Interpretando las disposiciones de la UE relativas al IVA desde una perspectiva contextual, y tal como señala la Comisión Europea, el artículo 141, letra c), debe interpretarse en el sentido de que exige que el Estado miembro de partida, Alemania, sea distinto del Estado miembro en el que el adquirente, Hans Bühler, está identificado a efectos del IVA, en este caso, Austria, para la adquisición intracomunitaria concreta.

Supongamos que el país de partida y el país en el que Hans Bühler está identificado a efectos del IVA son el mismo. En ese caso, la operación se consideraría una operación nacional sujeta a normas de IVA diferentes, y el artículo 141 no sería aplicable.

Además, el TJCE destacó la declaración del Abogado General de que el artículo 141, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse a la luz de los artículos 42 y 265, que especifican con más detalle las condiciones de aplicación de las medidas de simplificación previstas para las operaciones intracomunitarias.

Más concretamente, con arreglo al artículo 256, dado que Hans Bühler es un adquirente identificado a efectos del IVA en múltiples países de la UE, sólo importa el número de identificación a efectos del IVA correspondiente a la adquisición concreta para determinar el cumplimiento del artículo 141, letra c). Esto significa que sólo es apropiado el número de identificación a efectos del IVA austriaco que Hans Bühler utilizó.

Por último, el TJCE concluyó que los beneficios de la medida simplificada, definida en el considerando 38 en relación con los artículos 42, 141, 197 y 265, no pueden denegarse a un sujeto pasivo simplemente porque también esté identificado a efectos del IVA en el país de la UE en el que se inicia la expedición.

El análisis del TJCE en relación con la segunda cuestión es tan elaborado como en el caso de la primera. La cuestión a la que se refería el Tribunal Administrativo, entendió el TJCE, era si la no presentación a tiempo del estado recapitulativo debía impedir aplicar el tratamiento simplificado del IVA para las adquisiciones intracomunitarias en virtud de los artículos 42, 263 y 265.

Tras examinar las normas de estos tres artículos, el TJCE concluyó que el artículo 42 se aplica siempre que se cumplan las condiciones acumulativas, incluida la validez del número de identificación a efectos del IVA en el momento de la operación. Esto es así incluso si el número de identificación a efectos del IVA ya no es válido cuando se presenta el estado recapitulativo.

Además, el TJCE declaró que, si bien los países de la UE pueden imponer sanciones por incumplimiento de los requisitos formales, como multas o sanciones pecuniarias, no pueden denegar el derecho previsto en el artículo 42 basándose únicamente en el incumplimiento formal, ya que sería desproporcionado.

En este caso, la declaración recapitulativa inicial de Hans Bühler estaba completa pero se presentó fuera de plazo. Por el contrario, la Agencia Tributaria de Graz también consideró que Hans Bühler no había cumplido sus obligaciones en relación con la segunda declaración, puesto que su número de identificación a efectos del IVA ya no era válido en la fecha de presentación. Sin embargo, en opinión del TJCE, esto no representa una infracción del artículo 265.

Además, el TJCE concluyó que las autoridades tributarias no podían gravar la adquisición intracomunitaria únicamente porque el estado recapitulativo no se hubiera presentado a tiempo. Las sanciones sólo se permiten cuando es evidente que el incumplimiento es intencionado, por ejemplo, con fines de fraude.

En este caso, no había pruebas de que Hans Bühler estuviera implicado o fuera sospechoso de cometer fraude en el IVA.

Decisión final de los tribunales

En cuanto a la primera cuestión, el TJCE concluyó que el artículo 141, letra c), debe interpretarse en el sentido de que la condición señalada se cumple si el sujeto pasivo, Hans Bühler, es residente y está identificado a efectos del IVA en el país de la UE desde el que se transportan los bienes si utiliza el número de identificación a efectos del IVA de otro país de la UE para una operación intracomunitaria específica.

Esto significa que Hans Bühle tiene derecho a aplicar el régimen simplificado utilizando su número de identificación a efectos del IVA austriaco, aunque esté establecido en Alemania como país de expedición.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJCE determinó que aunque no se presente a tiempo un estado recapitulativo relativo a una adquisición intracomunitaria, las autoridades tributarias, como la Agencia Tributaria de Graz, no pueden aplicar automáticamente las normas del artículo 41, que de otro modo obligarían a pagar el IVA en el Estado miembro del adquirente, en este caso, Austria.

Esto significa que, aunque Hans Bühler estaba identificado a efectos del IVA en varios países de la UE, el único número de identificación a efectos del IVA pertinente en este caso es aquel con el que se realizaron las adquisiciones intracomunitarias.

Conclusión

El caso presentado y la sentencia del TJCE refuerzan el planteamiento que muchos sujetos pasivos registrados a efectos del IVA en varios países de la UE adoptan para configurar sus flujos de facturación de operaciones intracomunitarias y aprovechar plenamente las ventajas de sus números de identificación a efectos del IVA.

Las explicaciones, aclaraciones y conclusiones que el TJCE ha aportado en este asunto son esenciales para las empresas que participan en transacciones en cadena. Esto es especialmente cierto cuando la operación triangular incluye al comprador-vendedor que realiza una adquisición intracomunitaria para una posterior entrega a otro sujeto pasivo, el cliente final, y los bienes adquiridos se envían directamente desde el proveedor inicial al cliente final.

Por último, la decisión pone de relieve la importancia de interpretar las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE no sólo por su redacción, sino también por su contexto y sus objetivos.

Fuente: Asunto C-580/16 - Firma Hans Bühler KG v City of Graz Tax Office, Directiva IVA de la UE