Sentencia del TJCE en el asunto C-164/24 sobre la baja del IVA: Equidad y proporcionalidad en la legislación fiscal de la UE

Cityland, una empresa constructora búlgara, se enfrentó a problemas fiscales y jurídicos debido a las conclusiones de la Inspección de Hacienda. La Agencia Tributaria determinó que la empresa infringía continuamente las normas y reglamentos sobre el IVA, por lo que acabó dándola de baja en el registro del IVA.

Sin embargo, el caso fue llevado ante el Tribunal Administrativo, que planteó cuestiones sobre si el IVA búlgaro es compatible con la Directiva del IVA de la UE y si la exclusión del sistema del IVA debido a infracciones legales formales está permitida por la legislación de la UE.

Antecedentes del caso

Durante 2022, la Autoridad Tributaria búlgara llevó a cabo una auditoría fiscal de Cityland y determinó que la empresa no pagó el IVA declarado y adeudado durante cinco períodos impositivos entre 2013 y 2018. Además, la Autoridad Tributaria eliminó a la empresa del registro de IVA.

Cityland recurrió esta decisión ante el Director de la Dirección de Recursos y Prácticas Tributarias y de Seguridad Social (Director), alegando que el IVA declarado y no pagado se refería a las facturas emitidas a otra empresa, que eran objeto de un procedimiento judicial relacionado con su falta de pago del IVA según lo declarado en las facturas.

No obstante, en diciembre de 2022, el Director confirmó la decisión de la Agencia Tributaria, declarando además que el IVA adeudado se pagó en octubre de 2022 y que sólo quedaba por pagar un interés de 6.264,022 BGN.

Cityland, que no estaba dispuesta a aceptar el resultado del procedimiento de recurso, llevó el caso ante el Tribunal Administrativo. Sin embargo, el Tribunal Administrativo no estaba seguro de que las leyes búlgaras que permitían la baja de la empresa en el registro del IVA fueran compatibles con la normativa de la UE.

El Tribunal Administrativo añadió que, con arreglo a las normas nacionales sobre el IVA, la Administración Tributaria no está obligada a examinar a fondo el comportamiento o las intenciones de un sujeto pasivo a la hora de determinar si existe un riesgo para los ingresos fiscales o un posible fraude fiscal. Además, las normas permiten a las autoridades fiscales excluir a los sujetos pasivos del sistema del IVA simplemente basándose en tres infracciones formales: retraso en la presentación de la declaración de la renta, retraso en el pago del IVA o retraso en la emisión de facturas.

Si la Administración Tributaria detecta una sola de las tres infracciones mencionadas, puede eliminar a los sujetos pasivos del registro del IVA sin tener en cuenta sus circunstancias específicas o su conducta general.

Debido a las dudas sobre la compatibilidad de estas normas con la normativa del IVA de la UE, el Tribunal Administrativo detuvo el procedimiento y remitió al TJUE cuatro cuestiones separadas pero interrelacionadas.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

La primera cuestión planteada al TJCE es si una disposición específica de la Ley del IVA búlgara es incompatible con el artículo 213, apartado 1, de la Directiva del IVA. Además, si esas disposiciones son incompatibles, la segunda cuestión es si las disposiciones pertinentes de la UE tienen efecto directo, lo que permite a los particulares invocarlas directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales.

Sin embargo, supongamos que el TJCE concluye que no existe conflicto entre el Derecho nacional y el de la UE. En ese caso, la tercera pregunta es si el Derecho de la UE permite la exclusión del sistema de TA únicamente por infracciones o violaciones formales sin tener en cuenta factores atenuantes.

Por último, si la respuesta a la primera cuestión es negativa, el Tribunal Administrativo pregunta si se permiten sanciones simultáneas, como la exclusión y los intereses, sin evaluar previamente la situación individual del sujeto pasivo.

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

Los artículos 2, apartado 1, 213, apartado 1, 214, apartado 1, 273, 362, 363, 369 octodecies y 369 novodecies son los principales artículos de la Directiva IVA de la UE que el TJCE consideró para responder a las cuestiones planteadas por el Tribunal Administrativo.

Además de enumerar los tipos de operaciones sujetas al IVA e imponer a los sujetos pasivos la obligación de informar a las autoridades tributarias nacionales cuando inicien, modifiquen o cesen en sus actividades empresariales, el artículo también exige a los países de la UE que asignen un número de identificación a efectos del IVA único a cada sujeto pasivo.

Además, el artículo 273 permite a los países de la UE establecer normas adicionales para la prevención del fraude del IVA y la recaudación adecuada del IVA, siempre que esas normas traten por igual las transacciones nacionales y transfronterizas y no impongan cargas adicionales de facturación.

Los artículos 362 y 363 establecen que los países de la UE deben asignar números de IVA únicos a las empresas no comunitarias que presten servicios en la UE. Además, las disposiciones permiten a los países de la UE retirar del régimen del IVA a las empresas no pertenecientes a la UE que incumplan reiteradamente las normas.

Del mismo modo, los artículos 369 octodecies y 369 novodecies se refieren a las empresas dedicadas a la venta a distancia de bienes importados. Estos sujetos pasivos también reciben un número de IVA único para el régimen, que sólo pueden utilizar para esas ventas. También pueden ser dados de baja en el registro del IVA si incumplen continuamente sus obligaciones.

Normas nacionales del IVA en Bulgaria

El artículo 106 de la Ley del IVA búlgara establece que los sujetos pasivos pueden ser dados de baja del registro del IVA si presentan una solicitud de baja voluntaria u obligatoria, o por la Autoridad Tributaria por motivos imperativos o en virtud de motivos específicos establecidos en el artículo 176.

La persistencia en el incumplimiento de las obligaciones en materia de IVA es uno de los principales motivos por los que la Administración Tributaria deniega el alta o la baja de los sujetos pasivos en el registro del IVA, tal y como establece el artículo 176. La Disposición Adicional de la Ley del IVA aclara aún más lo que significa el término "persistente", diciendo que las infracciones persistentes son infracciones reiteradas del mismo tipo, cometidas en el plazo de un año desde que se hizo efectiva una decisión sancionadora anterior.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La sentencia del TJCE en el presente asunto contribuye a crear un entorno empresarial y del IVA más seguro, y protege a los sujetos pasivos de medidas injustificadas impuestas por las legislaciones nacionales de los países de la UE. Además, la sentencia subraya la necesidad de que las autoridades fiscales nacionales evalúen a fondo cada caso individualmente y determinen si las acciones del sujeto pasivo requieren y justifican medidas como la baja en el registro del IVA.

Por otra parte, la sentencia refuerza la importancia de la proporcionalidad, la equidad y la seguridad jurídica en la aplicación del IVA, garantizando que las sanciones previstas en las legislaciones nacionales no sólo sean prácticas y disuasorias, sino también equitativas y acordes con los principios del Derecho de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En el marco de la primera cuestión, el Tribunal Administrativo pregunta esencialmente si las normas de la UE en materia de IVA, y el principio de seguridad jurídica y proporcionalidad, impiden que las normativas nacionales permitan a la Administración Tributaria dar de baja del IVA a sujetos pasivos únicamente por incumplir sus obligaciones en materia de IVA, sin tener en cuenta las particularidades de las infracciones.

Aunque los países de la UE gozan de cierta discrecionalidad a la hora de aplicar medidas para identificar a los sujetos pasivos a efectos del IVA, ese derecho no es ilimitado. Los países de la UE sólo pueden negarse a asignar números de identificación a efectos del IVA por motivos legítimos.

En cuanto a la supresión de los números de identificación a efectos del IVA, la Directiva del IVA de la UE no permite, en general, que los países de la UE supriman a los sujetos pasivos de los registros del IVA. No obstante, existen excepciones a esta norma general, como en el caso de los sujetos pasivos que operan con arreglo a regímenes especiales de IVA. En esos casos, se permite la supresión si los sujetos pasivos incumplen reiteradamente las normas definidas para esos regímenes especiales.

Dado que los países de la UE deben adoptar las medidas administrativas y legislativas adecuadas para garantizar la recaudación del IVA adeudado y evitar el fraude, tienen derecho a aplicar las medidas necesarias, incluida la baja de los sujetos pasivos en el registro del IVA. Sin embargo, tales medidas deben ajustarse al Derecho de la UE y al principio de proporcionalidad.

El TJUE añadió que, con arreglo a la normativa comunitaria vigente, los países de la UE pueden definir libremente las sanciones por incumplimiento reiterado de las normas del IVA. No obstante, al hacerlo, deben respetar el Derecho de la UE y sus principios fundamentales, en particular la proporcionalidad y la neutralidad fiscal.

Para evaluar la proporcionalidad de una sanción, los legisladores deben tener en cuenta factores como la naturaleza y gravedad de la infracción que aborda y la metodología de cálculo de la sanción. Además, las sanciones deben ser efectivas, disuasorias y proporcionales a la infracción.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el TJCE añadió que eliminar a los sujetos pasivos del registro del IVA sin tener en cuenta la naturaleza específica de las infracciones no puede considerarse una sanción que cumpla los principios de proporcionalidad, equidad y eficacia.

Además, dado que el número de identificación a efectos del IVA es crucial para probar la situación fiscal de un sujeto pasivo, eliminarlo del registro del IVA podría afectar significativamente a sus actividades empresariales. Por otra parte, la eliminación de sujetos pasivos como sanción por incumplimiento de las obligaciones en materia de IVA puede considerarse severa.

Por otra parte, dar de baja a un sujeto pasivo del registro del IVA sin investigar a fondo la naturaleza y gravedad de las infracciones no se ajusta al principio de proporcionalidad. Una investigación exhaustiva e imparcial es necesaria para garantizar la equidad y la fiabilidad de las actuaciones de las autoridades tributarias.

Por último, el TJCE subraya que, en virtud del principio de seguridad jurídica, la situación fiscal de los sujetos pasivos, incluidos sus derechos y obligaciones con la Administración tributaria, no debe ser incierta ni susceptible de impugnación indefinida. Desde esta perspectiva, una sanción que incluya la baja en el registro del IVA, pero que no prohíba explícitamente a las personas realizar actividades relacionadas con el IVA, puede dar lugar a una incertidumbre continua en cuanto a la situación fiscal de los sujetos pasivos y de sus consumidores.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJCE dictaminó que el artículo 213, apartado 1, y el artículo 273 de la Directiva de la UE sobre el IVA, junto con los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad, impiden que la legislación nacional permita a las autoridades tributarias dar de baja a un sujeto pasivo en el registro del IVA únicamente por incumplir las obligaciones en materia de IVA sin examinar previamente las particularidades de las infracciones y la conducta del sujeto pasivo.

Conclusión

La decisión del TJCE significa que Cityland fue indebidamente eliminada del régimen del IVA debido a normas nacionales que entraban en conflicto con la Directiva del IVA de la UE. Más concretamente, la sanción, como la baja automática del IVA, no es proporcionada a la infracción, especialmente cuando la Autoridad Tributaria no tuvo en cuenta la naturaleza específica de las infracciones y la conducta general de Cityland.

Por lo tanto, Cityland tenía razón al impugnar las decisiones de la Agencia Tributaria. Además, la sentencia del TJCE en este asunto podría contribuir a proteger a las empresas de sanciones desproporcionadas en toda la UE, subrayando la importancia de un enfoque equilibrado en la aplicación del IVA en relación con la eficacia de la recaudación tributaria y los derechos de los sujetos pasivos.

Fuente: Asunto C-164/24 - Cityland contra Director de la Dirección de Recursos y Prácticas Fiscales y de Seguridad Social de Veliko Tarnovo, Bulgaria., Directiva de la UE sobre el IVA