Cityland, una empresa constructora búlgara, se enfrentó a problemas fiscales y legales debido a las conclusiones de la Administración Tributaria en la inspección fiscal. La Administración Tributaria determinó que la empresa infringía de forma continuada las normas y reglas del IVA, y acabó dándola de baja del registro del IVA.

Sin embargo, el caso se llevó ante el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, que planteó dudas sobre si el IVA búlgaro es compatible con la Directiva del IVA de la UE y sobre si la exclusión del sistema del IVA por infracciones formales de la ley está permitida con arreglo al Derecho de la UE.

Antecedentes del asunto

Durante 2022, la Administración Tributaria búlgara realizó una inspección fiscal a Cityland y determinó que la empresa no había pagado el IVA declarado y adeudado correspondiente a cinco periodos impositivos entre 2013 y 2018. Además, la Administración Tributaria dio de baja a la empresa del registro del IVA.

Cityland recurrió esta decisión ante el Director de la Dirección de Recursos y Práctica en materia Tributaria y de Seguridad Social (el Director), alegando que el IVA declarado e impagado estaba relacionado con las facturas emitidas a otra empresa, que eran objeto de un procedimiento judicial relativo a su impago del IVA indicado en las facturas.

No obstante, en diciembre de 2022, el Director confirmó la decisión de la Administración Tributaria, indicando además que el IVA adeudado se había pagado en octubre de 2022 y que solo quedaba pendiente un pago de intereses de 6.264,022 BGN.

Al no estar dispuesta a aceptar el resultado del procedimiento de recurso, Cityland llevó el caso ante el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. Sin embargo, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo tenía dudas sobre si las leyes búlgaras que permiten la baja de la empresa del registro del IVA son compatibles con la normativa de la UE.

El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo añadió que, con arreglo a las normas nacionales del IVA, la Administración Tributaria no está obligada a examinar a fondo el comportamiento o las intenciones de un sujeto pasivo al determinar si existe un riesgo para la recaudación tributaria o un posible fraude fiscal. Además, las normas permiten a las administraciones tributarias excluir a los sujetos pasivos del sistema del IVA basándose simplemente en tres infracciones formales: la presentación tardía de la declaración, el pago tardío del IVA o la emisión tardía de facturas.

Si la Administración Tributaria constata aunque sea una de las tres infracciones mencionadas, puede dar de baja a los sujetos pasivos del registro del IVA sin tener en cuenta sus circunstancias específicas ni su conducta general.

Debido a las dudas sobre la compatibilidad de estas normas con la normativa del IVA de la UE, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo suspendió el procedimiento y remitió al TJUE cuatro cuestiones distintas pero interrelacionadas.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La primera cuestión planteada al TJUE es si una disposición concreta de la Ley del IVA búlgara entra en conflicto con el artículo 213, apartado 1, de la Directiva del IVA. Además, si dichas disposiciones son incompatibles, la segunda cuestión es si las disposiciones pertinentes de la UE tienen efecto directo, lo que permitiría a los particulares invocarlas directamente ante los tribunales nacionales.

No obstante, supongamos que el TJUE concluye que no existe conflicto entre el Derecho nacional y el de la UE. En ese caso, la tercera cuestión pregunta si el Derecho de la UE permite la exclusión del sistema del IVA únicamente por infracciones o vulneraciones formales, sin tener en cuenta factores atenuantes.

Por último, si la respuesta a la primera cuestión es negativa, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo pregunta si se permiten sanciones simultáneas, como la exclusión y los intereses, sin evaluar previamente la situación individual del sujeto pasivo.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

Los artículos 2, apartado 1; 213, apartado 1; 214, apartado 1; 273, 362, 363, 369 septies y 369 octies son los principales artículos de la Directiva del IVA de la UE que el TJUE tuvo en cuenta para responder a las cuestiones planteadas por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo.

Además de enumerar los tipos de operaciones sujetas al IVA e imponer a los sujetos pasivos la obligación de informar a las administraciones tributarias nacionales cuando inician, modifican o cesan sus actividades empresariales, el artículo también exige a los países de la UE que asignen un número de identificación a efectos del IVA único a cada sujeto pasivo.

Asimismo, el artículo 273 permite a los países de la UE establecer normas adicionales para la prevención del fraude del IVA y la correcta recaudación del IVA, siempre que dichas normas traten por igual las operaciones internas y transfronterizas y no impongan cargas de facturación adicionales.

Los artículos 362 y 363 establecen que los países de la UE deben asignar números de IVA únicos a las empresas de fuera de la UE que presten servicios en la UE. Además, las disposiciones permiten a los países de la UE dar de baja del sistema del IVA a las empresas de fuera de la UE si incumplen las normas de forma reiterada.

De forma similar, los artículos 369 septies y 369 octies se refieren a las empresas dedicadas a las ventas a distancia de bienes importados. Estos sujetos pasivos también reciben un número de IVA único para el régimen, que solo puede utilizarse para dichas ventas. También pueden ser dados de baja del registro del IVA si incumplen de forma continuada sus obligaciones.

Normas nacionales del IVA de Bulgaria

El artículo 106 de la Ley del IVA búlgara establece que los sujetos pasivos pueden ser dados de baja del registro del IVA si solicitan la baja voluntaria u obligatoria, o bien de oficio por la Administración Tributaria por motivos obligatorios o por causas específicas previstas en el artículo 176.

El incumplimiento persistente de las obligaciones del IVA es uno de los principales motivos por los que la Administración Tributaria deniega el registro de los sujetos pasivos a efectos del IVA o los da de baja del registro del IVA, tal como establece el artículo 176. La Disposición Complementaria de la Ley del IVA aclara además qué significa el término «persistente», señalando que las infracciones persistentes son vulneraciones reiteradas de la misma naturaleza, cometidas en el plazo de un año desde que una resolución sancionadora anterior adquiere firmeza.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La sentencia del TJUE en el presente asunto contribuye a crear un entorno empresarial y de IVA más seguro, y protege a los sujetos pasivos frente a medidas injustificadas impuestas por las leyes nacionales de los países de la UE. Además, la sentencia subraya la necesidad de que las administraciones tributarias nacionales evalúen a fondo cada caso de forma individual y determinen si las actuaciones del sujeto pasivo requieren y justifican medidas como la baja del registro del IVA.

Asimismo, la sentencia refuerza la importancia de la proporcionalidad, la equidad y la seguridad jurídica en la aplicación del IVA, garantizando que las sanciones previstas en las legislaciones nacionales no solo sean prácticas y disuasorias, sino también justas y acordes con los principios del Derecho de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En la primera cuestión, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo pregunta en esencia si las normas del IVA de la UE, y el principio de seguridad jurídica y proporcionalidad, impiden que la normativa nacional permita a la Administración Tributaria dar de baja a los sujetos pasivos del IVA únicamente por incumplir las obligaciones del IVA, sin tener en cuenta las particularidades de las infracciones.

Aunque los países de la UE disponen de cierta discrecionalidad para aplicar medidas destinadas a identificar a los sujetos pasivos a efectos del IVA, ese derecho no es ilimitado. Los países de la UE solo pueden denegar la asignación de números de identificación a efectos del IVA por motivos legítimos.

En cuanto a la retirada de los números de identificación a efectos del IVA, la Directiva del IVA de la UE no permite, por lo general, que los países de la UE den de baja a los sujetos pasivos de los registros del IVA. No obstante, existen excepciones a esta regla general, como en el caso de los sujetos pasivos que operan en regímenes especiales del IVA. En esos casos, la baja está permitida si los sujetos pasivos incumplen de forma reiterada las normas definidas para estos regímenes especiales.

Dado que los países de la UE deben adoptar las medidas administrativas y legislativas adecuadas para garantizar la recaudación del IVA adeudado y prevenir el fraude, tienen derecho a aplicar las medidas necesarias, incluida la baja de los sujetos pasivos del registro del IVA. Sin embargo, dichas medidas deben ajustarse al Derecho de la UE y al principio de proporcionalidad.

El TJUE añadió que, con arreglo a la normativa vigente de la UE, los países de la UE pueden definir libremente las sanciones por el incumplimiento reiterado de las normas del IVA. Aun así, al hacerlo deben respetar el Derecho de la UE y sus principios fundamentales, en particular la proporcionalidad y la neutralidad fiscal.

Para evaluar la proporcionalidad de una sanción, el legislador debe tener en cuenta factores como la naturaleza y la gravedad de la infracción que aborda y la metodología para calcular la sanción. Además, las sanciones deben ser eficaces, disuasorias y proporcionadas a la infracción.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el TJUE añadió que dar de baja a los sujetos pasivos del registro del IVA sin tener en cuenta la naturaleza específica de las infracciones no puede considerarse una sanción que respete los principios de proporcionalidad, equidad y eficacia.

Además, dado que el número de identificación a efectos del IVA es crucial para acreditar el estatus fiscal de un sujeto pasivo, retirarlo del registro del IVA podría afectar de forma significativa a sus actividades empresariales. Asimismo, dar de baja a los sujetos pasivos como sanción por incumplir las obligaciones del IVA puede considerarse una medida severa.

Además, dar de baja a los sujetos pasivos del registro del IVA sin investigar plenamente la naturaleza y la gravedad de las infracciones no se ajusta al principio de proporcionalidad. Es necesaria una investigación exhaustiva e imparcial para garantizar la equidad y la fiabilidad en las actuaciones de la Administración Tributaria.

Por último, el TJUE subrayó que, con arreglo al principio de seguridad jurídica, el estatus fiscal de los sujetos pasivos, incluidos sus derechos y obligaciones frente a la Administración Tributaria, no debe permanecer incierto ni poder cuestionarse de forma indefinida. Desde esa perspectiva, una sanción que incluya la baja del registro del IVA pero que no prohíba expresamente a las personas realizar actividades relacionadas con el IVA puede generar una incertidumbre continua sobre el estatus fiscal de los sujetos pasivos y de sus consumidores.

Decisión final del Tribunal

Finalmente, el TJUE dictaminó que el artículo 213, apartado 1, y el artículo 273 de la Directiva del IVA de la UE, junto con los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad, impiden que la legislación nacional permita a las administraciones tributarias dar de baja a un sujeto pasivo del registro del IVA únicamente por incumplir las obligaciones del IVA, sin examinar previamente las particularidades de las infracciones y la conducta del sujeto pasivo.

Conclusión

La decisión del TJUE significa que Cityland fue dada de baja indebidamente del sistema del IVA debido a unas normas nacionales que entraban en conflicto con la Directiva del IVA de la UE. Más concretamente, la sanción, como la baja automática del IVA, no es proporcionada a la infracción, en especial cuando la Administración Tributaria no tuvo en cuenta la naturaleza específica de las infracciones ni la conducta general de Cityland.

Por tanto, Cityland hizo bien en impugnar las decisiones de la Administración Tributaria. Además, la sentencia del TJUE en este asunto podría contribuir a proteger a las empresas frente a sanciones desproporcionadas en toda la UE, subrayando la importancia de un enfoque equilibrado en la aplicación del IVA que concilie la eficacia de la recaudación tributaria con los derechos de los sujetos pasivos.

Fuente: Asunto C-164/24 - Cityland contra el Director de la Dirección de Recursos y Práctica en materia Tributaria y de Seguridad Social de Veliko Tarnovo, Bulgaria, Directiva del IVA de la UE