El litigio entre la empresa rumana Westside Unicat y la administración tributaria rumana se origina en la decisión de la administración de considerar que los servicios prestados por dicha empresa se prestaban en Rumanía y, por tanto, estaban sujetos a IVA en Rumanía. La empresa, en cambio, alegó que no era la organizadora de las sesiones de vídeo en directo y que, como tal, no debía pagar más de 130.000 USD de IVA.

Las particularidades de este asunto y su impacto en las reglas de IVA de la UE lo sitúan a la altura de algunos de los asuntos más relevantes e influyentes del TJUE. Además, el asunto influyó de forma sustancial en la adopción de la Directiva 2022/542, que cambió el tratamiento del IVA de los eventos virtuales.

Antecedentes del asunto

Para comprender plenamente la importancia de este asunto, es necesario explicar el método de trabajo de Westside Unicat y otras particularidades de su negocio. Westside Unicat, una empresa rumana, explota un estudio de grabación de vídeo para la comercialización de contenido digital a través de videochats en línea con artistas. La empresa estadounidense StreamRay USA Inc. (StreamRay) retransmitía en directo estos videochats.

Aunque StreamRay permitía a los usuarios interactuar con los artistas y fijaba las condiciones y tarifas de acceso al contenido, los artistas firmaban contratos y una declaración con Westside Unicat, autorizándola a cobrar todos los pagos debidos por StreamRay y a distribuirles una parte. Por su lado, StreamRay, que presta el servicio a los usuarios, cobra las tarifas directamente de ellos, retiene una parte y transfiere un porcentaje a Westside Unicat, que a su vez remunera a los artistas según el contrato.

Tras realizar una inspección fiscal, la administración tributaria determinó que Westside Unicat debía pagar 640.433 RON (unos 133.000 USD) de IVA correspondientes al periodo comprendido entre el 1 de septiembre de 2019 y el 30 de junio de 2020.

Esta decisión de que Rumanía era el lugar de prestación de los servicios que Westside Unicat prestaba a StreamRay contradecía la convicción de Westside Unicat de que era StreamRay quien ofrecía y habilitaba las sesiones en directo. Sin embargo, la administración tributaria rumana concluyó que Westside Unicat organizaba actuaciones interactivas, lo que se desprende del contrato con StreamRay.

Con arreglo al Código Tributario rumano y a la Directiva del IVA de la UE, dichos servicios se califican como eventos de entretenimiento y, siguiendo el fallo del asunto del TJUE C-568/17, el lugar de prestación de las sesiones de vídeo interactivas retransmitidas en directo es allí donde está establecida la actividad del prestador. En este caso, Rumanía.

Tras un recurso administrativo sin éxito contra la decisión inicial de la administración tributaria, Westside Unicat llevó el asunto ante el Tribunal Regional, que falló a favor de la empresa. En contra de lo alegado por la administración tributaria, el Tribunal Regional determinó que era StreamRay quien organizaba los eventos de entretenimiento y, como tal, permitía a los usuarios acceder a las sesiones de vídeo interactivas.

No obstante, la administración tributaria recurrió esta decisión ante el Tribunal de Apelación, alegando que Westside Unicat, como organizadora de las sesiones de vídeo interactivas, debía considerarse la entidad que concedía el acceso a dichas sesiones, lo que la hacía responsable del IVA en Rumanía.

El Tribunal de Apelación se planteó si los servicios de Westside Unicat encajaban en la definición de prestación de servicios relativa al acceso a eventos de entretenimiento recogida en el artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE, y albergaba dudas sobre cómo debía interpretarse y aplicarse dicha disposición a la situación planteada. Por ello, decidió plantear cuestiones prejudiciales al TJUE.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal de Apelación solicitó aclaraciones sobre dos cuestiones principales relacionadas con este asunto. La primera era si el artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE se aplica a los servicios prestados por un estudio de videochat a un operador de sitio web que retransmite sesiones interactivas en directo. Más concretamente, ¿se aplica el artículo 53 a los servicios que un estudio de grabación de vídeo presta a una plataforma de streaming en línea que transmite retransmisiones en directo de contenido digital?

Si el artículo 53 se aplicaba a la situación, el Tribunal de Apelación pedía al TJUE que interpretara la expresión «el lugar donde estos eventos se celebren efectivamente». En concreto, preguntaba si se refiere al lugar donde los artistas aparecen ante la webcam, al lugar de establecimiento del organizador de la sesión, al lugar donde los usuarios ven el contenido o a algún otro lugar pertinente.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Al pronunciarse sobre las cuestiones planteadas, el TJUE tuvo en cuenta varios artículos de la Directiva del IVA de la UE, la Directiva 2008/8, el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 y la Directiva (UE) 2022/542.

El artículo 44 de la Directiva del IVA de la UE era pertinente para este asunto, ya que define el lugar de prestación de servicios a otro sujeto pasivo, la prestación de servicios B2B, determinado con carácter general por la ubicación del establecimiento de la actividad del destinatario, su domicilio permanente o su residencia habitual.

Sin embargo, si los servicios se prestan a una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo, es decir, una prestación B2C u operación B2C, el artículo 45 establece que el lugar de prestación es, con carácter general, allí donde está establecida la actividad del prestador.

Los artículos 53 y 54 también son pertinentes para este asunto. Establecen que, para los servicios relacionados con el acceso a eventos culturales, artísticos, deportivos, educativos, de entretenimiento o similares, así como para cualquier servicio accesorio, el lugar de prestación en las operaciones B2B o B2C es allí donde el evento se celebra físicamente.

En el considerando 6 de la Directiva 2008/8, que modifica la Directiva del IVA de la UE en lo relativo al lugar de prestación de servicios, se establecen excepciones a las reglas generales para determinar dicho lugar. En su lugar, se introducen reglas específicas, basadas principalmente en los criterios existentes, con el objetivo de ajustarse al principio de gravar los servicios en el lugar de consumo.

El Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 establece reglas detalladas sobre los servicios relacionados con el acceso a eventos culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, de entretenimiento o similares, y su artículo 32, apartado 1, dispone que dichos servicios incluyen la concesión de derechos de acceso a cambio de entradas o pagos, incluidas suscripciones, abonos de temporada o cuotas periódicas.

El artículo 33 del mismo Reglamento de Ejecución define los servicios accesorios como aquellos directamente relacionados con el acceso a eventos que se prestan por separado a cambio de una contraprestación, como los guardarropas o los aseos. No obstante, se excluyen los servicios de intermediación relacionados con la venta de entradas.

El artículo 33 bis, añadido por el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013, precisa que el suministro de entradas para dichos eventos por intermediarios o terceros que actúan en nombre del organizador también está cubierto por las disposiciones de los artículos 53 y 54 de la Directiva del IVA de la UE.

El considerando 15 del Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 subraya que el acceso a eventos culturales, artísticos, deportivos, educativos, de entretenimiento o similares debe gravarse, en todo caso, allí donde el evento se celebra físicamente. Esto incluye a los intermediarios que suministran entradas para dichos eventos.

Por último, el considerando 18 y el artículo 1 de la Directiva (UE) 2022/542 destacan la importancia de garantizar la tributación en el país de consumo de la UE, subrayando que los servicios digitales deben gravarse allí donde se encuentra el consumidor o usuario. Asimismo, el artículo 1 modificó el artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE, introdujo una nueva disposición y excluyó la asistencia a eventos del ámbito del artículo 53. Así, las reglas de IVA sobre el acceso a eventos no se aplican cuando la asistencia es virtual.

Reglas nacionales de IVA de Rumanía

El artículo 278 del Código Tributario rumano fija las reglas para determinar el lugar de prestación de servicios. Mientras que el apartado 2 establece que el lugar de prestación de los servicios prestados a un sujeto pasivo es allí donde el destinatario tiene establecida su actividad, el apartado 6 del mismo artículo introduce una excepción, según la cual, para los servicios relacionados con el acceso a eventos culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, de entretenimiento o similares, así como para los servicios accesorios vinculados a ese acceso, el lugar de prestación es allí donde los eventos se celebran físicamente.

Las normas metodológicas para la aplicación del Código Tributario, en concreto los apartados 4, 5, 7 y 8, ofrecen más detalles sobre el lugar de prestación de los servicios relacionados con el acceso a eventos, ajustándose en mayor o menor medida a las disposiciones pertinentes de la legislación de la UE expuesta.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La importancia de este asunto se aprecia en el hecho de que, junto con el asunto del TJUE C-568/17 entre la administración tributaria neerlandesa y L.W. Geelen (el asunto Geelen), influyó directamente en la redefinición de las reglas del lugar de prestación de los eventos virtuales.

Fue bajo la influencia del fallo de este asunto que las reglas de IVA de la UE determinaron que la organización de sesiones interactivas retransmitidas en directo no está sujeta al IVA del país donde se celebra el evento, sino que lo relevante es la ubicación del cliente o de los usuarios de la plataforma.

No obstante, debido a las considerables diferencias entre este asunto y el asunto Geelen, es el asunto que nos ocupa el que, en última instancia, aportó claridad a las reglas de tributación de los eventos en línea y virtuales.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En su sentencia, el TJUE señaló que los artículos 44 y 45 de la Directiva del IVA de la UE establecen una regla general para determinar el lugar de prestación, mientras que los artículos 46 a 59 bis establecen reglas específicas. No obstante, el TJUE subrayó que, si estas reglas específicas no cubren la situación, esta queda comprendida en el ámbito de la regla general.

Desde esa perspectiva, el artículo 53 —que establece que, para los servicios relacionados con el acceso a eventos culturales, artísticos, deportivos, educativos, de entretenimiento o similares, así como para cualquier servicio accesorio, el lugar de prestación a los sujetos pasivos, ya sean particulares o empresas, es allí donde el evento se celebra físicamente— no debe considerarse una excepción restrictiva a la regla general.

El Tribunal citó un fallo de 2019 del asunto Geelen según el cual las sesiones de vídeo interactivas retransmitidas en directo se califican como actividades de entretenimiento porque proporcionan entretenimiento a los destinatarios. El TJUE también subrayó que las actividades de entretenimiento no se limitan a los servicios en los que los destinatarios están físicamente presentes.

No obstante, una diferencia notable entre los asuntos Westside Unicat y Geelen es que, en el asunto Westside Unicat, la petición de interpretación se refiere a una regla específica para determinar el lugar de prestación de servicios que no estaba en vigor en la época del asunto Geelen. Por tanto, mientras que el asunto Geelen se centró en aplicar la regla anterior, este asunto del TJUE se concentró en aplicar esta regla más reciente.

Más concretamente, en el asunto Geelen, la regla del artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE, vigente en aquel momento, se aplicaba de forma amplia a las actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas y de entretenimiento y cubría los servicios accesorios relacionados con esas actividades.

En el presente asunto, las reglas del mismo artículo son más específicas y se aplican a los servicios relacionados con el acceso a dichos eventos y a los servicios accesorios vinculados a ese acceso, principalmente cuando se prestan a un sujeto pasivo. En ese sentido, la conclusión del asunto Geelen no puede aplicarse directamente al presente asunto, ya que la regla específica del artículo 53 tiene un ámbito más restringido que la regla examinada anteriormente.

El TJUE señaló que el término «evento» debe interpretarse en el sentido de presentación pública. El concepto de «servicio relativo al acceso a un evento» se refiere a los servicios prestados con posterioridad a la organización del evento, centrados en conceder el acceso al público.

Esta conclusión se apoya en el artículo 33 del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011. Dicho artículo precisa que los servicios accesorios relacionados con el acceso son aquellos directamente vinculados a la concesión del acceso y que se prestan por separado a cambio de una contraprestación a los asistentes. En este caso, el sitio web o la plataforma. Así, los servicios principales deben entenderse como el servicio prestado a esa persona para concederle el derecho a ser admitida a ese evento.

El artículo 32 del mismo Reglamento de Ejecución aclara que los servicios relacionados con el acceso a eventos de entretenimiento conceden principalmente el derecho de acceso a un evento y que dichos servicios se caracterizan por facilitar el acceso a cambio de una entrada o un pago. Por tanto, estos servicios se centran únicamente en la comercialización y la concesión a los clientes del derecho de entrada al evento en cuestión.

El TJUE también señaló que la legislación de la UE en vigor confirma que el artículo 53 se aplica cuando las entradas para los eventos son vendidas por intermediarios en su propio nombre y no directamente por el organizador. Esto refuerza aún más la conclusión de que los servicios del artículo 53 están específicamente vinculados a la comercialización y distribución del derecho de acceso a los eventos para los clientes.

Tras todo lo anterior, el TJUE consideró que los servicios prestados por un estudio de grabación de videochat, como la creación y grabación de sesiones de vídeo interactivas para que el operador las retransmita a una plataforma de streaming en línea, no entran en el ámbito del artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE.

Desde el punto de vista del TJUE, estos servicios no conceden a los usuarios de la plataforma el acceso al contenido ni constituyen servicios accesorios relacionados con el acceso a un evento. Los servicios prestados por Westside Unicat a StreamRay son servicios preparatorios que permiten a la plataforma retransmitir contenido a los usuarios.

El hecho de que Westside Unicat posea y utilice equipos de grabación no constituye ni implica la concesión de acceso público a las sesiones, sobre todo si se tiene en cuenta el papel limitado de la empresa en la creación de contenido. Esta conclusión es coherente con las directrices del Comité del IVA, según las cuales, cuando un sujeto pasivo suministra contenido digital a otro sujeto pasivo, como un operador de plataforma, que a su vez lo retransmite al usuario final, el suministro inicial no puede considerarse un acceso a un evento de entretenimiento con arreglo al artículo 53.

Decisión final del Tribunal

Finalmente, el TJUE resolvió que el artículo 53 de la Directiva del IVA de la UE no se aplica a los servicios prestados por un estudio de grabación de videochat a un operador de plataforma de streaming en línea cuando dichos servicios incluyen la creación de contenido digital, como sesiones de vídeo interactivas para que el operador las retransmita.

Los servicios prestados por Westside Unicat se clasifican como servicios preparatorios, cuyo objetivo es permitir que el operador de la plataforma entregue el contenido a los usuarios finales y que, como tales, no conceden acceso directo a un evento de entretenimiento ni otorgan a los clientes el acceso al contenido.

El objetivo y la función del artículo 53 es definir el lugar de prestación de los servicios relativos al acceso a eventos que, en esencia, incluyen la concesión de derechos de acceso a eventos culturales, artísticos o de entretenimiento; dado que el papel de Westside Unicat como estudio de grabación era producir contenido para StreamRay y no conceder el acceso ni gestionar la admisión al evento, los servicios prestados por Westside Unicat quedan fuera del ámbito del artículo 53.

Conclusión

La decisión del TJUE pone de relieve varias cuestiones valiosas. En primer lugar, distingue entre este asunto y el asunto Geelen. Aunque ambos plantean la misma cuestión, las reglas de IVA de la UE vigentes en la época de cada asunto eran diferentes.

En segundo lugar, diferencia los servicios preparatorios o necesarios de los servicios directamente relacionados con la concesión del acceso a eventos con arreglo a la normativa del IVA de la UE. Este contraste refuerza el principio de que los eventos virtuales se gravan en función de la ubicación del cliente. Además, establece que la concesión del acceso a los eventos es la clave del tratamiento del IVA de los servicios virtuales y subraya el carácter cambiante de la regulación del IVA en la economía digital.

Fuente: Case C 532/22 - Regional Directorate-General for Public Finances of Cluj-Napoca, Romania and Provincial Administration of Public Finances of Cluj, Romania v. SC Westside Unicat SRL, EU VAT Directive, Directive 2008/8, Implementing Regulation (EU) No 282/2011, Implementing Regulation No 1042/2013