Asunto C-60/23 del TJCE: Sentencias sobre el IVA en la recarga de vehículos eléctricos y el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los intermediarios

Los vehículos electrónicos (VE) están cambiando el funcionamiento de los sectores del transporte y la automoción. Debido a la singular infraestructura necesaria para mantener los VE en funcionamiento, las normas de fiscalidad aplicables a la recarga y a los servicios adicionales son objeto de debate y controversia en toda la UE.

Sin embargo, en los últimos años se han tomado más decisiones en relación con las normas del IVA aplicables al sector de los vehículos eléctricos y la recarga. Este caso es entre Skatteverket, la Agencia Tributaria sueca, y Digital Charging Solutions Gmbh. Esta empresa con sede en Alemania permite a los usuarios de VE en Suecia acceder a una red de puntos de recarga.

La disputa entre estas partes tenía que ver con la tributación de Digital Charging Solutions GmbH con arreglo a las normas y reglamentos nacionales y de la UE en materia de IVA.

Antecedentes del caso

Digital Charging Solutions GmbH (DCS) está establecida en Alemania y no tiene ningún establecimiento fijo en Suecia. Sin embargo, proporciona a los usuarios de vehículos eléctricos acceso a una red de puntos de recarga en Suecia. Los usuarios pueden recibir datos en tiempo real sobre los precios y la disponibilidad de los puntos de recarga que operan dentro de la red. Otros servicios adicionales incluyen la localización de puntos de recarga y la planificación de rutas.

Ninguno de los puntos de recarga de la red está gestionado por el DCS, sino por los operadores con los que el DCS ha firmado un acuerdo que permite a los usuarios de VE cargar sus vehículos. Los usuarios de VE reciben una tarjeta y acceso a la aplicación informática de DCS, que, cuando se utiliza, registra la sesión de carga con el operador del punto de carga.

Los operadores de los puntos de recarga facturan mensualmente a DCS por las sesiones de recarga registradas en las tarjetas o aplicaciones, y después DCS factura a los usuarios de las tarjetas y aplicaciones. DCS cobra por la cantidad de electricidad suministrada, el acceso a la red y los servicios adicionales. Mientras que los precios e importes cobrados por el suministro de electricidad pueden variar, las tarifas de acceso a la red se cobran independientemente de si el usuario ha comprado o no electricidad.

Lo importante es que sólo es posible comprar electricidad a DCS pagando el acceso a la red.

En abril de 2022, Skatterättsnämnden, la Comisión de Derecho Fiscal sueca, emitió una resolución fiscal en virtud de la solicitud presentada por DCS en abril de 2021, en la que se declaraba que el suministro realizado por DCS es una operación compleja en la que el suministro de electricidad es el suministro principal. La mayoría de los miembros de la Comisión de Derecho Fiscal concluyeron que los operadores suministran electricidad a DCS, que a su vez la suministra a los usuarios. Por lo tanto, el lugar de suministro es Suecia.

Sin embargo, la Skatteverket, la Agencia Tributaria sueca, llevó el caso ante el Tribunal Supremo Administrativo, pidiéndole que confirmara la resolución fiscal. La DCS también recurrió la resolución fiscal ante el Tribunal Supremo Administrativo, solicitando su anulación.

La DCS argumentó que el suministro consta de dos partes distintas: un suministro de electricidad y un suministro de servicios, que es el acceso a la red. Por lo tanto, sólo una parte tributaría en Suecia, mientras que la otra debería tributar en Alemania.

Ante la incertidumbre sobre cómo interpretar y aplicar las normas del IVA de la UE, el Tribunal Supremo Administrativo solicitó al TJUE una decisión prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Supremo Administrativo planteó al TJUE dos cuestiones prejudiciales sobre la clasificación de la recarga de vehículos eléctricos con arreglo a las normas del IVA. La primera cuestión trata de aclarar si los servicios de recarga a un usuario de un vehículo eléctrico se consideran una entrega de bienes con arreglo a los artículos 14, apartado 1, y 15, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE.

Supongamos que la respuesta a la primera es positiva. En ese caso, la segunda cuestión es si dicha prestación debe considerarse en todas las fases de una cadena de transacciones en la que interviene una empresa intermediaria, en este caso DCS, especialmente cuando existen acuerdos en todas las fases. Un factor determinante adicional es que sólo los usuarios de VE controlan decisiones clave como la cantidad, el tiempo, la ubicación, el uso de los puntos de recarga y la electricidad.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 1, apartado 2, el artículo 2, apartado 1, el artículo 14 y el artículo 15, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE son los principales artículos aplicables a este caso y plantean dudas. El artículo 1, apartado 2, establece que el IVA se repercute en cada operación sobre la base del precio de los bienes o servicios, aplicando el tipo correspondiente a dichos bienes o servicios. Esto se hace después de deducir el IVA directamente soportado en los distintos aspectos del coste.

El apartado 1 del artículo 2 define las operaciones sujetas al IVA, estableciendo que están sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso efectuadas por un sujeto pasivo en el territorio de los Estados miembros de la UE. Los artículos 14 y 15, apartado 1, definen las entregas de bienes y establecen que la electricidad se considera un bien corporal, respectivamente.

Excepto el apartado 2 del artículo 1. Los tres artículos restantes fueron fundamentales para otro asunto del TJCE relativo a las normas del IVA para las estaciones de recarga de vehículos eléctricos: Asunto C-282/22-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej contra P. w W.

Normativa nacional sueca en materia de IVA

Según la Ley del IVA sueca, el IVA se devenga por las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto realizadas en el territorio nacional por un sujeto pasivo. La ley define los bienes como bienes corporales, incluidos los bienes inmuebles, el gas, el calor, la energía frigorífica y la electricidad. En virtud de la misma ley, toda entrega que no sea de bienes se asimila a una prestación de servicios.

Además, la entrega de bienes incluye la transferencia de bienes a título oneroso, mientras que la prestación de servicios abarca cualquier servicio prestado, transferido o prestado de cualquier otro modo a título oneroso.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto, o mejor dicho, esta sentencia, aclara las normas de tributación del IVA de la UE para todos los participantes en la cadena de suministro de recarga de vehículos eléctricos. La sentencia es fundamental para los operadores de puntos de recarga y otras empresas que intervienen en la cadena de suministro, precisamente las que ponen en contacto a los usuarios con los operadores de puntos de recarga. Determina si los cargos por servicio facturados por separado del suministro de electricidad deben tratarse de la misma manera que el suministro de electricidad o deben gravarse de forma independiente.

Además, este asunto puede contribuir a modificar las prácticas empresariales, el contenido de los acuerdos entre los participantes en el mercado y la estructura de precios del suministro de electricidad y servicios.

Como ya se ha dicho, esta no es la primera sentencia del TJCE relativa a la recarga de vehículos eléctricos, pero difiere del asunto 282/22 debido a los diferentes acuerdos comerciales entre el DCS y los operadores de puntos de recarga.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

La respuesta al tratamiento de la electricidad como suministro de bienes o servicios se centra únicamente en la recarga de VE y excluye la participación de los intermediarios que proporcionan acceso a la red de recarga. Como se ha señalado en algunas sentencias anteriores, en virtud de la Directiva del IVA de la UE, más concretamente debido al artículo 15, apartado 1, que define la electricidad como un bien corporal, la electricidad se trata como una entrega de bienes.

Dado que la respuesta a la primera pregunta era positiva, la respuesta a la segunda requería un planteamiento más elaborado.

La principal cuestión planteada en la segunda pregunta es si el suministro de electricidad debe interpretarse en el sentido de que la electricidad consumida por los usuarios de VE en los puntos de recarga a los que se accede a través de la red proporcionada por el DCS se considera suministrada en dos etapas. En primer lugar, los operadores de los puntos de recarga suministran al DCS como intermediario. Después, el DCS suministra al usuario del VE, aunque el usuario determina la cantidad, el tiempo, la ubicación y el uso de la electricidad.

La Directiva del IVA de la UE no exige la transferencia real de la propiedad o la posesión física de los bienes, en este caso la electricidad, sino que abarca cualquier transferencia que permita al destinatario, en este caso los usuarios de VE, utilizar el bien como propietario. Por lo tanto, la electricidad, como bien tangible, puede intervenir en transacciones sucesivas sin necesidad de que se traslade físicamente entre las partes. En consecuencia, la electricidad puede ser vendida primero por el operador al DCS y después por el DCS a los usuarios de VE.

El TJCE concluyó que el acuerdo contractual entre los operadores de puntos de recarga, el DCS y los usuarios de VE indica que los usuarios de VE deciden de forma independiente el momento, la ubicación y la cantidad de electricidad, en la que el DCS actúa como intermediario en lugar de comprar electricidad de forma autónoma a los operadores.

El Tribunal añadió además que sólo cuando se cumplen las dos condiciones establecidas en el artículo 14 de la Directiva del IVA de la UE se trata al intermediario como destinatario y proveedor de bienes. Estas dos condiciones son que el comisionista, es decir, el intermediario, actúe por cuenta del comitente y que los bienes entregados a través de un intermediario sean idénticos a los adquiridos.

En este caso, el DCS es un sujeto pasivo que desempeña un papel económico en la operación, actuando en su nombre pero por cuenta ajena. Y lo que es más importante, el control sobre la cantidad y la calidad de la electricidad utilizada, cuándo y dónde se utiliza, corresponde al usuario del VE y no al DCS.

La cuestión principal para el TJCE en este asunto es determinar si el suministro puede dividirse en dos suministros separados o tratarse como un único suministro complejo, similar al asunto C-282/22.

El concepto de operación compleja única depende de si los elementos suministrados son independientes o uno de ellos es el suministro principal, siendo los demás adicionales. En este caso, DCS factura a los usuarios de VE dos componentes: la electricidad utilizada para cargar los VE y las cuotas mensuales fijas por el acceso a la red, los datos sobre precios y la planificación de rutas.

El TJCE concluyó que el suministro de electricidad se produce en dos etapas cuando los VE se cargan en una estación de carga disponible al público a la que se accede a través de un DCS distinto del operador. La primera etapa incluye el suministro a la empresa que ofrece el acceso, en este caso, DCS, y la segunda etapa es el suministro de DCS a los usuarios de VE, independientemente de si los usuarios de VE pueden elegir la cantidad, el tiempo y el lugar de carga.

Decisión final del Tribunal

El TJUE confirmó que la electricidad utilizada para cargar o recargar vehículos eléctricos se considera una entrega de bienes en virtud del artículo 14, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, lo que concuerda con decisiones y prácticas anteriores en virtud de la normativa de la UE.

Además, el TJUE interpretó que cuando los VE se cargan en una red de puntos de recarga a disposición del público, y el usuario accede a ella a través de una empresa intermediaria, el DCS, el suministro de electricidad se produce en dos etapas. La primera etapa incluye el suministro desde el operador al DCS, y la segunda etapa es desde el DCS a los usuarios de VE.

Conclusión

Por un lado, la sentencia reafirma lo que ya se había concluido en varios casos anteriores: el suministro de electricidad para cargar vehículos eléctricos es una entrega de bienes con arreglo a la Directiva del IVA de la UE. Además, la sentencia aclara cuándo puede considerarse que la operación relativa al suministro de electricidad se realiza en dos etapas y no como una operación continua.

Por otra parte, la decisión del TJCE aclara cuándo un acuerdo puede tratarse como un acuerdo de comisionista con arreglo al marco regulador del IVA, lo que puede ayudar al Gobierno nacional a resolver cualquier litigio similar. Por otra parte, los sujetos pasivos implicados en el sector de la recarga de vehículos eléctricos pueden encontrar este caso y esta decisión valiosos a la hora de determinar el contenido de los acuerdos y las normas de tributación de los ya existentes.

Fuente: Asunto C-60/23 - Skatteverket contra Digital Charging Solutions GmbH, Directiva de la UE sobre el IVA, VATabout - Sentencia del TJCE sobre el IVA aplicable a las estaciones de recarga de vehículos eléctricos (Asunto C-282/22)