El asunto del TJUE C-587/10 se refiere a la entrega de máquinas trituradoras de piedra realizada en 1998, que dio lugar a un litigio entre la sucursal alemana de VSTR y la Administración tributaria alemana. No obstante, en el asunto intervinieron estas dos partes, además de una empresa estadounidense como comprador inicial y una empresa finlandesa como comprador final de las máquinas trituradoras.

La cuestión principal de este asunto fue la negativa de la Administración tributaria alemana a eximir la entrega por faltar el número de identificación a efectos del IVA.

Antecedentes del asunto

En 1998, una sucursal alemana de VSTR (VSTR) vendió dos máquinas trituradoras de piedra a la empresa estadounidense Atlantic International Trading Co. (Atlantic). Aunque Atlantic tenía una filial en Portugal, no estaba registrada a efectos del IVA en ningún país de la UE.

VSTR solicitó a Atlantic un número de identificación a efectos del IVA cuando Atlantic le comunicó que las máquinas se habían vendido a una empresa finlandesa y le facilitó el número de identificación a efectos del IVA de esta.

Las máquinas se cargaron y transportaron desde las instalaciones de VSTR a cargo de la empresa de transporte contratada por Atlantic. Primero se transportaron por tierra hasta la ciudad alemana de Lübeck y, después, por mar hasta Finlandia como destino final. La factura que VSTR emitió a Atlantic por la entrega de las dos máquinas incluía el número de identificación a efectos del IVA de la empresa finlandesa.

No obstante, la Administración tributaria alemana se negó a eximir la entrega del IVA porque VSTR no aportó el número de identificación a efectos del IVA de Atlantic.

VSTR recurrió esta resolución, pero el Tribunal de lo Tributario de Sajonia confirmó la conclusión de la Administración tributaria. Aun así, VSTR se negó a aceptar esta resolución y llevó el asunto ante el Tribunal Federal de lo Tributario, alegando que la conclusión y la resolución de la Administración tributaria eran contrarias a la Sexta Directiva.

El Tribunal Federal de lo Tributario (TFT) determinó que la operación consta de dos entregas sucesivas: una entre VSTR y Atlantic y otra entre Atlantic y una empresa finlandesa. Además, la entrega de VSTR a Atlantic podría estar exenta de IVA como entrega intracomunitaria si la adquisición de los bienes está sujeta a gravamen en Finlandia.

Para ello, la empresa finlandesa debe disponer de un número de identificación a efectos del IVA que garantice que la Administración tributaria finlandesa pueda gravar las operaciones con IVA, en línea con las normas de la UE sobre adquisiciones y entregas intracomunitarias. La exención del IVA está vinculada al principio de destino, es decir, a la capacidad del país de destino de gravar los bienes, lo que garantiza una correcta declaración y recaudación del IVA.

No obstante, el TFT consideró que puede denegarse el derecho a la exención del IVA si el proveedor, como VSTR, no puede acreditar el número de identificación a efectos del IVA del comprador. Además, el TFT señaló que, aunque la Sexta Directiva de la UE no exige expresamente que el comprador disponga de un número de identificación individual a efectos del IVA para la exención, sí implica esta condición para los sujetos pasivos que actúan en otro país de la UE.

El tribunal se preguntó si la normativa de la UE permite a sus Estados miembros, como Alemania, imponer tales requisitos, especialmente cuando el comprador procede de un país no perteneciente a la UE, en este caso, EE. UU., mientras que el proveedor no acreditó una correcta declaración del IVA de la operación intracomunitaria.

Antes de dictar su resolución definitiva, el TFT suspendió el procedimiento y planteó cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El TFT planteó al TJUE dos cuestiones sobre si los Estados miembros de la UE pueden exigir la prueba del número de identificación a efectos del IVA para que las entregas intracomunitarias queden exentas. Además, el TFT preguntó si es relevante que el comprador esté establecido en un país no perteneciente a la UE, que no esté registrado a efectos del IVA en ningún país de la UE y si existe prueba de que el comprador presentó una declaración de IVA por la adquisición intracomunitaria al responder a la primera cuestión.

Artículos aplicables de la Directiva de la UE

Los principales artículos empleados para resolver este asunto fueron los artículos 4(1), 22(1), (3), (8) y 28 de la Sexta Directiva (la Directiva). El artículo 4(1) define a los sujetos pasivos, con arreglo a la Directiva, como quienes realizan con carácter independiente cualquiera de las actividades económicas enumeradas, en cualquier lugar, con independencia de los fines o resultados de dicha actividad.

El artículo 22 detalla las obligaciones de los sujetos pasivos en el sistema del IVA, incluidos los requisitos de contabilidad, facturación, declaraciones de IVA y estados recapitulativos. Obliga a los países de la UE a identificar a los sujetos pasivos con un número de identificación individual y exige que las facturas incluyan el número del proveedor y del comprador en las operaciones intracomunitarias. Además, los países de la UE pueden imponer requisitos adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión, siempre que no creen nuevas formalidades para el comercio transfronterizo.

Los artículos 28 bis y 28 ter determinan las normas de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que están sujetas a IVA cuando las realizan personas jurídicas sujetas o no sujetas. El lugar de la adquisición se determina por dónde se encuentran los bienes al finalizar el transporte o por dónde se expidió el número de identificación a efectos del IVA del comprador. Con arreglo al artículo 28 quater, parte A, se permite la exención del IVA para los bienes entregados dentro de la UE. No obstante, la exención está supeditada a condiciones que garanticen su correcta aplicación y eviten la evasión, la elusión o el abuso.

Normativa nacional alemana del IVA

En cuanto a la normativa nacional alemana del IVA, los artículos 6a de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios y 17c(1) del Reglamento de desarrollo de dicha ley fueron los más relevantes para este asunto.

El artículo 6a define la entrega intracomunitaria como una operación en la que los bienes se transportan desde Alemania a otro país de la UE, el comprador es un empresario, una persona jurídica u otro tipo de comprador cuando la entrega se refiere a vehículos nuevos, y la adquisición está sujeta al impuesto sobre el volumen de negocios en el país de la UE del comprador.

El artículo 17c(1) guarda relación directa con el artículo 6a y exige que los proveedores intracomunitarios aporten pruebas que acrediten el cumplimiento de las condiciones para la exención del IVA. Dichas pruebas incluyen el número de identificación a efectos del IVA del comprador y una factura que demuestre de forma transparente el cumplimiento de los requisitos indicados.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto beneficia a los sujetos pasivos al aclarar las condiciones para la exención del IVA en las entregas intracomunitarias. El asunto y la sentencia subrayan la importancia de aportar el número de identificación a efectos del IVA del comprador para tener derecho a la exención.

Además, la sentencia repercute de forma significativa en las operaciones transfronterizas que incluyen compradores de fuera de la UE, y pone de relieve la necesidad de cumplir con el sistema del IVA de la UE. Asimismo, explica y desarrolla el papel del número de identificación a efectos del IVA en la verificación de las adquisiciones intracomunitarias, sobre todo para garantizar una correcta declaración y recaudación del IVA.

Análisis de las conclusiones del tribunal

El TJUE aclaró que la exención del IVA en la entrega intracomunitaria depende de varias condiciones, como que los bienes se transporten dentro de la UE e intervengan personas jurídicas sujetas y no sujetas. Además, para que la exención del IVA sea aplicable, el transporte debe estar directamente vinculado a la entrega. Por tanto, si la propiedad de los bienes se transmite antes del transporte, es posible que la entrega no reúna los requisitos para la exención del IVA.

En este asunto, esto significa que la entrega de las máquinas de VSTR a Atlantic no constituye una entrega intracomunitaria exenta de IVA con arreglo al párrafo primero del artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva si la transmisión de la propiedad de las máquinas de Atlantic a la empresa finlandesa se produjo antes de que tuviera lugar el transporte de Alemania a Finlandia.

El TJUE añadió que, cuando el primer comprador de los bienes, Atlantic, adquiere la propiedad y tiene intención de transportar las máquinas a otro país de la UE, el transporte puede imputarse a la primera entrega si los bienes se transmiten al segundo comprador en el Estado de destino. No obstante, si el comprador informa al proveedor, es decir, a VSTR, de que las máquinas se revenderán a otro sujeto pasivo antes del transporte, ello podría afectar al tratamiento del IVA.

Asimismo, el TJUE concluyó que los países de la UE tienen derecho a definir las pruebas necesarias para la exención del IVA en las entregas intracomunitarias. Corresponde a los proveedores la responsabilidad y la obligación de acreditar que se cumplen las condiciones para la exención del IVA. No obstante, estas medidas o requisitos adicionales definidos por la legislación nacional no deben ir más allá de lo necesario para la correcta recaudación del IVA. Por tanto, no deben imponer requisitos formales excesivos sin tener en cuenta el fondo de la operación, lo que podría menoscabar la neutralidad del IVA.

En lo que respecta a los números de identificación a efectos del IVA, constituyen un requisito formal que puede ayudar a probar la condición de sujeto pasivo. Aun así, no es una condición estricta para la exención del IVA si se cumplen las condiciones materiales. Esto significa que un proveedor como VSTR puede seguir teniendo derecho a la exención del IVA en una entrega intracomunitaria aunque no pueda facilitar un número de IVA, siempre que pueda demostrar, de buena fe y con un esfuerzo razonable, que el comprador es un sujeto pasivo.

Dicho de otro modo, la ausencia del número de identificación a efectos del IVA del comprador no debería excluir automáticamente la exención del IVA si se dispone de otras pruebas adecuadas y estas se presentan.

En este asunto, VSTR, como proveedor, pidió a Atlantic su número de identificación a efectos del IVA y esta, a falta de dicho número, facilitó el número de identificación a efectos del IVA del segundo adquirente de las máquinas, la empresa finlandesa. Este hecho demuestra que ninguna de las partes pretendía actuar de forma fraudulenta ni evadir el IVA.

Aunque VSTR presentó la declaración de IVA de la empresa finlandesa relativa a su adquisición intracomunitaria, ello no modifica los requisitos para la exención con arreglo al párrafo primero del artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. El TJUE subrayó que las únicas condiciones necesarias para calificar una operación como entrega intracomunitaria son la condición de sujeto pasivo, la transmisión de la propiedad y el desplazamiento físico de los bienes.

Una declaración de IVA, aunque pueda ser indicativa, no constituye una prueba firme de la condición de sujeto pasivo del adquirente, que es una empresa finlandesa, ni altera la aplicación de la exención.

Decisión final del tribunal

Por último, el TJUE concluyó que el párrafo primero del artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva no impide que los Estados miembros de la UE exijan a los proveedores, como VSTR, que faciliten el número de identificación a efectos del IVA de la persona que adquiere los bienes para conceder la exención del IVA en una entrega intracomunitaria.

No obstante, cuando los proveedores que actúan de buena fe y han adoptado todas las medidas razonables no pueden facilitar un número de identificación a efectos del IVA, no debe denegarse el derecho a la exención del IVA únicamente por ese motivo. En esos casos, pueden aceptarse otras pruebas si son suficientes para acreditar la condición de sujeto pasivo del adquirente.

Conclusión

De este asunto se extraen varias conclusiones. La primera es que VSTR, como proveedor, tenía derecho a la exención del IVA, siempre que pudiera demostrar la condición de sujeto pasivo del comprador con pruebas suficientes.

Además, no debería haberse denegado a VSTR el derecho a la exención del IVA únicamente por carecer del número de identificación a efectos del IVA del comprador, sobre todo actuando de buena fe y adoptando medidas razonables, como solicitar dicho número a Atlantic. No obstante, la declaración de IVA de la empresa finlandesa que presentó VSTR no puede considerarse una prueba adecuada.

Asimismo, el asunto y la sentencia señalan que el momento en que se transportaron las máquinas y se transmitieron los derechos de propiedad de Atlantic, la empresa que compró las máquinas a VSTR, a la empresa finlandesa a la que Atlantic las revendió resulta determinante para establecer el derecho a la exención del IVA. No obstante, a partir de los hechos expuestos en el asunto, el TJUE no pudo determinar que la transmisión de la propiedad de los bienes se produjera antes del transporte a la empresa finlandesa y dejó esa apreciación al TFT.

Fuente: Case C‑587/10 - Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) v. Finanzamt Plauen, Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo