Asunto C-587/10 del TJCE: Números de identificación a efectos del IVA y entregas intracomunitarias

El asunto C-587/10 del TJCE se refiere al suministro de máquinas trituradoras de piedra realizado en 1998, que dio lugar a un litigio entre la sucursal alemana de VSTR y las autoridades fiscales alemanas. Sin embargo, en el caso estaban implicadas estas dos partes, así como una empresa estadounidense como comprador inicial y una empresa finlandesa como comprador final de las máquinas trituradoras de piedra.

La cuestión principal en este caso era la negativa de las autoridades fiscales alemanas a eximir el suministro porque faltaba el número de identificación a efectos del IVA.

Antecedentes del caso

En 1998, una sucursal alemana de VSTR (VSTR) vendió dos máquinas trituradoras de piedra a la empresa estadounidense Atlantic International Trading Co. (Atlantic). Aunque Atlantic tenía una filial en Portugal, no estaba registrada a efectos del IVA en ningún país de la UE.

VSTR solicitó a Atlantic un número de identificación a efectos del IVA cuando ésta le informó de que las máquinas se habían vendido a una empresa finlandesa y le envió su número de identificación a efectos del IVA.

Las máquinas fueron cargadas y transportadas desde las instalaciones de VSTR por la empresa de transportes contratada por Atlantic. Las máquinas se transportaron primero por tierra a la ciudad alemana de Lubeck y después por mar a Finlandia como destino final. La factura de VSTR emitida a Atlantic por el suministro de dos máquinas incluía el número de identificación a efectos del IVA de la empresa finlandesa.

Sin embargo, la Administración Tributaria alemana denegó la exención del IVA del suministro porque VSTR no facilitó el número de identificación a efectos del IVA de Atlantic.

El VSTR recurrió esta decisión, pero el Tribunal de Hacienda de Sajonia confirmó la conclusión de la Administración Tributaria. Sin embargo, VSTR se negó a aceptar esta decisión y llevó el caso ante el Tribunal Federal de Finanzas, afirmando que la conclusión y la decisión de la Autoridad Fiscal eran contrarias a la Sexta Directiva.

El Tribunal Federal de Hacienda (TFF) determinó que la operación consiste en dos entregas sucesivas: una entre VSTR y Atlantic y otra entre Atlantic y una sociedad finlandesa. Además, la entrega de VSTR a Atlantic podría estar exenta del IVA como entrega intracomunitaria si la adquisición de los bienes es imponible en Finlandia.

Para ello, la empresa finlandesa debe disponer de un número de identificación a efectos del IVA, a fin de que la Agencia Tributaria finlandesa pueda aplicar el IVA a las transacciones, en consonancia con las normas de la UE sobre adquisiciones y entregas intracomunitarias. La exención del IVA está vinculada al principio de destino, es decir, a la capacidad del país de destino para gravar los bienes, garantizando así la correcta declaración y recaudación del IVA.

Sin embargo, la FFC consideró que el derecho a la exención del IVA puede denegarse si el proveedor, como VSTR, no puede aportar pruebas del número de identificación a efectos del IVA de los compradores. Además, el FFC declaró que aunque la Sexta Directiva de la UE no exige explícitamente que el comprador tenga un número de identificación a efectos del IVA individual para la exención, implica esta condición para los sujetos pasivos que actúan en otro país de la UE.

El tribunal cuestionó que las normas y reglamentos de la UE permitan a sus Estados miembros, como Alemania, imponer tales requisitos, especialmente cuando el comprador es de un país no perteneciente a la UE, en este caso, EE.UU., mientras que el proveedor no demostró haber declarado correctamente el IVA correspondiente a la transacción intracomunitaria.

Antes de tomar su decisión final, el FFC detuvo el procedimiento y remitió las cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El FFC planteó dos cuestiones prejudiciales al TJCE sobre si los Estados miembros de la UE pueden exigir la prueba del número de identificación a efectos del IVA para que las entregas intracomunitarias estén exentas del IVA. Además, el FFC preguntó si importa si el comprador tiene su sede en un país no perteneciente a la UE, no está registrado a efectos del IVA en ningún país de la UE, y si existe prueba de que el comprador presentó una declaración del IVA por la adquisición intracomunitaria a la hora de responder a la primera pregunta.

Artículo de la Directiva de la UE aplicable

Los principales artículos utilizados para resolver este caso fueron el apartado 1 del artículo 4, los apartados 1, 3 y 8 del artículo 22 y el artículo 28 de la Sexta Directiva (Directiva). El artículo 4, apartado 1, define a los sujetos pasivos con arreglo a la Directiva como aquellos que realicen de forma independiente cualquier actividad económica enumerada en cualquier lugar, con independencia de la finalidad o los resultados de dicha actividad.

El artículo 22 establece las obligaciones de los sujetos pasivos con arreglo al régimen del IVA, incluidos los requisitos de contabilidad, facturación, declaraciones del IVA y estados recapitulativos. Obliga a los países de la UE a identificar a los sujetos pasivos con un número de identificación individual y a exigir que las facturas incluyan el número del proveedor y del comprador en las transacciones intracomunitarias. Además, los países de la UE pueden imponer requisitos adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión, siempre que no creen nuevas formalidades para el comercio transfronterizo.

Los artículos 28 bis y 28 ter determinan las normas aplicables a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que están sujetas al IVA cuando las realizan personas jurídicas sujetas o no sujetas al impuesto. El lugar de adquisición viene determinado por el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de finalizar el transporte o donde se haya expedido el número de identificación a efectos del IVA del comprador. En virtud del artículo 28 quater, parte A, se permite la exención del IVA para los bienes entregados dentro de la UE. No obstante, la exención está sujeta a condiciones para garantizar su correcta aplicación y evitar la evasión, el fraude o el abuso.

Normativa nacional alemana sobre el IVA

En cuanto a las normas nacionales alemanas sobre el IVA, los artículos 6a de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios y 17c(1) del Reglamento de aplicación de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios eran los más relevantes para este caso.

El artículo 6a define la entrega intracomunitaria como una transacción en la que los bienes se transportan de Alemania a otro país de la UE, el comprador es un comerciante, una persona jurídica u otro tipo de comprador cuando la entrega está relacionada con vehículos nuevos, y la adquisición está sujeta al impuesto sobre el volumen de negocios en el país de la UE del comprador.

El apartado 1 del artículo 17 quater se refiere directamente al artículo 6 bis y exige que los proveedores intracomunitarios presenten pruebas que demuestren que se cumplen las condiciones para la exención del IVA. Esas pruebas incluyen el número de identificación a efectos del IVA del comprador y una factura que demuestre de forma transparente el cumplimiento de los requisitos establecidos.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto beneficia a los sujetos pasivos al aclarar las condiciones para la exención del IVA en las entregas intracomunitarias. El asunto y la sentencia subrayan la importancia de proporcionar un número de identificación a efectos del IVA al comprador para garantizar el derecho a la exención fiscal.

Por otra parte, la sentencia afecta significativamente a las transacciones transfronterizas que incluyen compradores no comunitarios, destacando la necesidad de cumplir con el sistema del IVA de la UE. Además, explica y desarrolla el papel del número de identificación a efectos del IVA en la verificación de las adquisiciones intracomunitarias, especialmente para garantizar la correcta declaración y recaudación del IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE aclara que la exención del IVA de las entregas intracomunitarias depende de varias condiciones, como que los bienes se transporten dentro de la UE y que en ellas participen personas jurídicas sujetas y no sujetas al impuesto. Además, para que la exención del IVA sea aplicable, el transporte debe estar directamente vinculado a la entrega. Por lo tanto, si la propiedad de los bienes se transfiere antes del transporte, es posible que la entrega no pueda acogerse a la exención del IVA.

En este caso, esto significa que la entrega de máquinas VSTR a Atlantic no es una entrega intracomunitaria exenta del IVA con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva si la transmisión de la propiedad de las máquinas de Atlantic a la sociedad finlandesa se produjo antes de que tuviera lugar el transporte de Alemania a Finlandia.

El TJCE declaró además que cuando el primer comprador de bienes, Atlantic, adquiere la propiedad y pretende transportar las máquinas a otro país de la UE, el transporte puede atribuirse al primer suministro si los bienes se transfieren al segundo comprador en el Estado de destino. Sin embargo, si el comprador informa al proveedor, es decir, al VSTR, de que las máquinas se revenderán a otro sujeto pasivo antes del transporte, ello podría afectar al tratamiento a efectos del IVA.

Además, el TJCE concluyó que los países de la UE tienen derecho a definir las pruebas necesarias para la exención del IVA en relación con las entregas intracomunitarias. Es responsabilidad y obligación de los proveedores demostrar que se cumplen las condiciones de exención del IVA. Sin embargo, estas medidas o requisitos adicionales definidos por la legislación nacional no deben ir más allá de lo necesario para la correcta recaudación del IVA. Por lo tanto, no deben imponer requisitos formales excesivos sin tener en cuenta el fondo de la transacción, lo que podría socavar la neutralidad del IVA.

En cuanto a los números de identificación a efectos del IVA, son un requisito formal que puede ayudar a demostrar la condición de sujeto pasivo. Aun así, no es una condición estricta para la exención del IVA si se cumplen las condiciones sustantivas. Esto significa que un proveedor como VSTR puede seguir beneficiándose de la exención del IVA en una entrega intracomunitaria aunque no pueda facilitar un número de IVA, siempre que pueda demostrar, de buena fe y con un esfuerzo razonable, que el comprador es un sujeto pasivo.

En otras palabras, la ausencia del número de identificación a efectos del IVA del comprador no debería descalificar automáticamente la exención del IVA si se dispone de otras pruebas adecuadas y se presentan.

En este caso, el VSTR, como proveedor, solicitó al Atlantic su número de identificación a efectos del IVA, quien, a falta de tal número, envió el número de identificación a efectos del IVA del segundo adquirente de máquinas, la empresa finlandesa. Este hecho demuestra que ninguna de las partes quería actuar fraudulentamente y evadir el IVA.

Aunque el VSTR presentó la declaración de IVA de la empresa finlandesa relativa a su adquisición intracomunitaria, esto no cambia los requisitos para una exención con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva. El TJCE subrayó que las únicas condiciones necesarias para calificar una operación de entrega intracomunitaria son la capacidad del sujeto pasivo, la transmisión de la propiedad y el desplazamiento físico de los bienes.

Una declaración de IVA, aunque potencialmente indicativa, no sirve como prueba firme de la condición de sujeto pasivo del adquirente, que es una empresa finlandesa, y no altera la aplicación de la exención.

Decisión final del Tribunal

En definitiva, el TJCE concluyó que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva no impide a los Estados miembros de la UE exigir a los proveedores, como VSTR, que faciliten el número de identificación a efectos del IVA de la persona que adquiere los bienes para conceder la exención del IVA en una entrega intracomunitaria.

No obstante, cuando los proveedores que actúen de buena fe y hayan tomado todas las medidas razonables no puedan facilitar un número de identificación a efectos del IVA, el derecho a la exención del IVA no debe denegarse únicamente por ese motivo. En esos casos, pueden aceptarse otras pruebas si son suficientes para demostrar la condición de sujeto pasivo del adquirente.

Conclusión

De este caso se desprenden varias conclusiones. La primera es que VSTR, como proveedor, tenía derecho a la exención del IVA, siempre que pudiera demostrar la condición de sujeto pasivo del comprador con pruebas suficientes.

Además, no se debería haber denegado a VSTR el derecho a la exención del IVA únicamente por carecer del número de identificación a efectos del IVA del comprador, especialmente cuando actuaba de buena fe y tomaba medidas razonables, como solicitar un número de identificación a efectos del IVA a Atlantic. Sin embargo, la declaración de IVA de la empresa finlandesa que presentó el VSTR no puede considerarse una prueba adecuada.

Además, el asunto y la sentencia señalan que el momento en que se transportaron las máquinas y se transfirieron los derechos de propiedad de Atlantic, la empresa que compró máquinas para VSTR, a la empresa finlandesa a la que Atlantic revendió las máquinas, son significativos para determinar el derecho a la exención del IVA. Sin embargo, a partir de los hechos expuestos en el asunto, el TJCE no pudo determinar que la transferencia de la propiedad de los bienes se produjera antes del transporte a la empresa finlandesa y dejó que lo determinara el FFC.

Fuente: Asunto C-587/10 - Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) contra Finanzamt Plauen, Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo