Exención transfronteriza del IVA para los servicios sociales: El TJCE aclara las normas del país proveedor

Las normas relativas a la prestación transfronteriza de servicios dentro de la UE y la aplicación de la exención del IVA a los servicios sociales son el punto central de la disputa entre la empresa búlgara Momtrade y la Agencia Tributaria búlgara.

Como la empresa prestaba servicios sociales en otros países de la UE, la cuestión principal en este caso era dónde se consideran prestados esos servicios a efectos del IVA y en virtud del marco jurídico de qué país debe evaluarse la exención.

Antecedentes del caso

Momtrade, una empresa con sede en Bulgaria y registrada a efectos del IVA, ofrece servicios sociales y posee certificados de registro de asistencia personal, bienestar y ayuda a domicilio para personas mayores. La empresa prestaba principalmente servicios de asistencia a particulares y de ayuda a domicilio a personas mayores residentes en Alemania y Austria, en virtud de contratos celebrados entre la empresa y sus clientes.

Durante la inspección fiscal correspondiente al periodo comprendido entre junio de 2014 y diciembre de 2015, la Autoridad Tributaria búlgara determinó que los servicios prestados por Momtrade se realizaron en Alemania y Austria. Además, para beneficiarse de la exención del IVA prevista por la Ley del IVA búlgara, la empresa debe presentar pruebas de que los servicios cumplen las condiciones de bienestar social definidas por las leyes de Alemania y Austria.

Debido a que Momtrade no presentó la documentación necesaria, la Autoridad Tributaria emitió una liquidación de IVA en octubre de 2018, estableciendo una obligación de IVA para la empresa durante ese período.

Momtrade recurrió la liquidación del IVA, que fue parcialmente aceptada por el Tribunal Administrativo de Ruse, que redujo la deuda del IVA, pero mantuvo el resto de la liquidación. Sin embargo, esta decisión dio lugar a un recurso tanto por parte de Momtrade como de la Agencia Tributaria ante el Tribunal Supremo Administrativo de Bulgaria (Tribunal Supremo).

Para aclarar las incertidumbres jurídicas, en concreto las relativas al tratamiento a efectos del IVA de los servicios sociales transfronterizos, el Tribunal Supremo interrumpió el procedimiento. Remitió tres cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), planteando dudas sobre la posible desigualdad de trato en materia de IVA para los proveedores búlgaros que prestan servicios a particulares en otros países de la UE.

Principales cuestiones prejudiciales

Con la primera cuestión, el Tribunal Supremo preguntaba si el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA de la UE permite a una empresa registrada como prestadora de servicios sociales en un país de la UE, como Bulgaria, solicitar la exención del IVA por los servicios sociales prestados en el territorio de otros países de la UE a particulares nacionales de esos países.

La segunda cuestión, en caso de que el TJCE responda afirmativamente a la primera, es qué marco jurídico, búlgaro, austriaco o alemán, debe aplicarse para evaluar si la empresa auditada cumple los requisitos para ser considerada un organismo dedicado al bienestar social y si los servicios están estrechamente relacionados con la labor asistencial y de seguridad social.

Por último, la tercera pregunta plantea si el mero hecho de estar registrado como proveedor de servicios sociales con arreglo a la legislación nacional es suficiente para que una empresa sea considerada un organismo reconocido para el bienestar social con arreglo a la legislación de la UE.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

En cuanto al artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE destacó el artículo 45 y los artículos 131 a 134. El artículo 45 establece la norma general de que, cuando se presten servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, el lugar de prestación será aquel en el que el proveedor tenga establecida su sede de actividad.

El artículo 131 establece que las exenciones previstas en los artículos 132 a 134, que incluyen los servicios y bienes estrechamente relacionados con la asistencia social y la seguridad social, las condiciones específicas cuando se aplican a organismos privados y los motivos para denegar la exención con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra g), respectivamente, están sujetas a las condiciones establecidas por los países de la UE.

El artículo 132(1)(g), que es el punto central del litigio, exige a los países de la UE que eximan los servicios y bienes estrechamente relacionados con las labores de bienestar y seguridad social, incluidos los prestados por organismos públicos u otros reconocidos por el Estado como dedicados al bienestar social, como residencias de ancianos o proveedores de servicios sociales.

Además de estos artículos, los considerandos 3 y 5 de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, que modifican la Directiva del IVA de la UE, aclaran los principios subyacentes para determinar dónde debe aplicarse el IVA. El considerando 3 establece que el IVA sobre los servicios se aplica allí donde se consumen los servicios, salvo en algunos casos en los que deben hacerse excepciones por razones de simplicidad administrativa y consideraciones políticas.

El considerando 5 refuerza la aplicación de la norma general según la cual el lugar de prestación de los servicios prestados a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo debe ser aquel en el que el proveedor tenga establecida su sede de actividad.

Normas nacionales del IVA de Bulgaria

La lista de artículos aplicables y pertinentes de la legislación nacional búlgara incluye artículos de la Constitución de la República de Bulgaria, del Código de Procedimiento Fiscal y de la Seguridad Social, de la Ley del IVA, de la Ley de Asistencia Social y del Reglamento de Aplicación de la Ley de Asistencia Social.

En cuanto a los artículos más relevantes de la Ley del IVA, el TJCE tuvo en cuenta los artículos 21, 38, 40 y 67 en el proceso de toma de decisiones. Según la Ley del IVA, cuando se prestan servicios a una persona que no es sujeto pasivo, se considera que el lugar de prestación es el lugar en el que el proveedor realiza su actividad económica, lo que está en consonancia con las normas generales del IVA de la UE.

El artículo 38 precisa qué operaciones están exentas del IVA, y el artículo 40 especifica que los servicios sociales, tal como se definen en la Ley búlgara de Asistencia Social, se consideran operaciones exentas. Por último, el artículo 67 describe cómo se calcula el IVA y aclara que, a menos que se indique lo contrario durante la transacción, se supone que el precio incluye el IVA, especialmente en los comercios minoristas.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Dado que el asunto Momtrade aborda una ambigüedad crítica de la legislación de la UE en materia de IVA para los sujetos pasivos, especialmente los que prestan servicios sociales transfronterizos dentro de la UE, la sentencia del TJCE establece un precedente jurídico más amplio que garantiza que los proveedores transfronterizos de servicios de interés público no se vean penalizados con obligaciones en materia de IVA por el mero hecho de operar en más de un país de la UE.

Más concretamente, el asunto y la decisión del TJCE aclaran las normas aplicables a los servicios prestados a personas no sujetas al impuesto situadas en otros países de la UE. Aunque el asunto se refiere a un tipo particular de servicios, las explicaciones y aclaraciones incluidas en la decisión ayudan a los sujetos pasivos a comprender mejor estas normas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE realizó un análisis exhaustivo y extenso de los hechos, del artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE, del marco jurídico regulador búlgaro y de la jurisprudencia pertinente. En cuanto a la primera cuestión, el TJCE subrayó que, al interpretar una disposición del Derecho de la UE, como el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA, el análisis debe ir más allá del tenor literal. Además, debe considerar el contexto y la finalidad de la disposición dentro del marco jurídico más amplio.

En este caso, el TJCE subrayó que la exención del IVA para los servicios estrechamente relacionados con las labores de asistencia y seguridad social está supeditada a dos condiciones acumulativas. El primer requisito es la naturaleza del servicio, que debe ser social, y el segundo es la condición del prestador del servicio, que debe ser un organismo público u otro organismo reconocido por el país pertinente de la UE como dedicado al bienestar social.

En particular, el Tribunal señaló que el artículo 132, apartado 1, letra g), no impone ningún requisito relativo al lugar en el que se prestan físicamente los servicios, ni exige que tanto el prestador de servicios como el destinatario estén situados en el mismo país de la UE.

Además, la ubicación del artículo 132 en el capítulo dedicado a las exenciones para determinadas actividades de interés público subraya que el factor determinante para conceder una exención del IVA no es la localización geográfica de la prestación del servicio, sino el carácter de interés público del mismo. Por lo tanto, la norma de exención se basa en la función social, no en la localización, es decir, un país de la UE donde se presta el servicio.

Todas las normas definidas en los artículos 133 y 134 refuerzan aún más que la exención está concebida para apoyar actividades genuinas de interés público y evitar la distorsión de la competencia, independientemente del lugar de la UE en el que se desarrollen dichas actividades.

Por lo tanto, la letra g) del apartado 1 del artículo 132 debe interpretarse en sentido amplio, aplicándose a cualquier servicio que cumpla sus dos condiciones principales, independientemente del país de la UE en el que se presten físicamente los servicios. Además, el hecho de que el prestador de servicios pueda utilizar intermediarios establecidos en el país del destinatario para conectar con los clientes no afecta al derecho a la exención.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJCE declaró que, aunque los países de la UE pueden establecer condiciones para garantizar la correcta aplicación y evitar abusos, el concepto de exenciones del IVA del artículo 132, así como las condiciones específicas requeridas para concederlas, son conceptos autónomos del Derecho de la UE.

La determinación de si los servicios cumplen los criterios de exención no está vinculada a los marcos jurídicos nacionales, sino que debe interpretarse en consonancia con las normas y definiciones jurídicas de toda la UE, principalmente el artículo 134, letra a), de la Directiva del IVA de la UE, que añade que tales servicios deben ser esenciales para las actividades relacionadas con la asistencia social.

El TJCE añadió además que los servicios prestados a personas en situación de dependencia física, económica o mental, como la asistencia a domicilio o los servicios de protección jurídica para quienes carecen de capacidad jurídica, se consideran por lo general estrechamente vinculados a la labor asistencial y de seguridad social. Por lo tanto, entran en el ámbito de aplicación de la exención del IVA cuando son prestados por un organismo público o una entidad privada reconocida por su papel en el bienestar social.

El TJCE también aclaró que, aunque los servicios sociales en cuestión son prestados por una empresa radicada en Bulgaria a personas físicas residentes en Alemania y Austria, dado que se prestan a personas que no son sujetos pasivos, se considera que el lugar de prestación a efectos del IVA es el país en el que está establecido el proveedor. Por lo tanto, la determinación de si los servicios prestados pueden acogerse a la exención del IVA en virtud de la Directiva del IVA de la UE debe evaluarse con arreglo a la legislación búlgara en materia de IVA.

Además, el TJCE aclaró que, sobre la base de una interpretación literal, sistemática y teleológica de la Directiva del IVA de la UE, la responsabilidad de reconocer el bienestar social de las entidades privadas a efectos de la exención recae en la jurisdicción del país de la UE en el que está establecido el proveedor, no en el que se realizan las prestaciones. En este caso, se trata de Bulgaria, no de Alemania o Austria.

Además, el TJCE declaró que las autoridades nacionales deben evaluar una serie de factores, en consonancia con la legislación de la UE y sujetos a control judicial nacional, a la hora de determinar si el registro de una empresa en un organismo público del país de la UE de tributación como proveedor de servicios sociales, según la legislación de ese país, es suficiente para considerar a la empresa como un organismo reconocido dedicado al bienestar social.

Entre los factores determinantes pueden figurar la existencia de disposiciones legales o administrativas que regulen tal reconocimiento, el carácter de interés público de los servicios prestados, el hecho de que se haya concedido tal reconocimiento a otros prestadores similares y el hecho de que los sistemas públicos, como los seguros de enfermedad o los regímenes de seguridad social, financien principalmente los servicios.

Decisión final del Tribunal

Tras examinar detenidamente todos los hechos y circunstancias pertinentes, el TJCE concluyó que, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA de la UE, los servicios sociales prestados a particulares en un país de la UE distinto de aquel en el que está establecido el proveedor siguen teniendo derecho a la exención del IVA. La existencia de la empresa local intermediaria para llegar a los clientes es irrelevante en este caso.

Para determinar si se aplica la exención, el marco jurídico pertinente es el del país de la UE donde está establecido el proveedor, que en este caso es Bulgaria.

Por último, el registro de una empresa ante una autoridad pública como proveedor de servicios sociales con arreglo a la legislación nacional puede ser uno de los factores utilizados para determinar si se trata de un organismo reconocido como dedicado al bienestar social. Sin embargo, el registro por sí solo es insuficiente y debe ir acompañado de una evaluación sustantiva por parte de las autoridades nacionales competentes, teniendo en cuenta una serie de factores subrayados por el TJCE.

Conclusión

El TJCE ha aclarado que las exenciones del IVA aplicables a los servicios sociales en virtud del artículo 132, apartado 1, letra g), no están limitadas por la localización geográfica de la prestación del servicio dentro de la UE. Además, la aplicación de la norma depende de la naturaleza del servicio y del reconocimiento del prestador en el país donde está establecido, que en este caso era Bulgaria.

Respetando la política de un trato más justo para las organizaciones que persiguen objetivos de interés público, el TJCE consideró la importancia más amplia de los servicios sociales. Con su decisión, garantizó aún más la seguridad jurídica para los proveedores transfronterizos de servicios sociales y reforzó una interpretación unificada de las exenciones del IVA en todos los países de la UE.

Fuente: Asunto C-620/21 - Momtrade contra Director de la Dirección de "Recursos y Prácticas Fiscales y de la Seguridad Social, Directiva de la UE sobre el IVA, Directiva 2008/8/CE del Consejo