Asunto C-664/21 del TJCE: Exención del IVA, presentación puntual de documentos y cumplimiento de las obligaciones fiscales

Los asuntos del TJCE implican muchas situaciones de la vida real que son difíciles de predecir con cualquier marco normativo. En algunos casos, como el asunto C-664/21, el motivo de litigio puede ser que en las operaciones comerciales hayan intervenido demasiadas entidades y que, debido a la falta de documentación, los sujetos pasivos sean deudores del IVA adicional.

El asunto Nec Plus Ultra Cosmetics AG y la República de Eslovenia aclaró las normas de exención del IVA para las transacciones intracomunitarias cuando los bienes se almacenaban únicamente en Eslovenia y no se vendían a consumidores eslovenos, sino a consumidores de otros países de la UE.

Antecedentes del asunto

Nec Plus Ultra Cosmetics AG (Nec) es una empresa de cosméticos con sede en Suiza que, en 2017, realizó suministros para consumidores en Croacia y, en una ocasión, para consumidores rumanos. La Nec subrayó que un comprador croata o un tercero que actuaba en nombre del comprador se encargaba de manipular los productos cosméticos almacenados en un almacén de Eslovenia.

Los productos se transportaban desde otros países de la UE hasta el almacén esloveno, donde esas entregas estaban exentas de IVA, siguiendo la normativa nacional en materia de IVA.

Sin embargo, en 2019, la Autoridad Tributaria eslovena revisó los documentos justificativos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en otros países de la UE y solicitó a Nec que presentara todos los documentos pertinentes de dichas entregas. Nec solo presentó facturas y copias de las cartas de porte de los bienes transportados a Eslovenia desde otros países de la UE, pero no pudo aportar albaranes ni otros documentos pertinentes. Esto se debía a que Nec no disponía de esos documentos y aún estaba en proceso de obtenerlos.

La cuestión era que algunos documentos se encontraban en la oficina de Nec en Hamburgo (Alemania), que cerró en 2018. Esta oficina gestionaba los envíos croatas. No obstante, Nec presentó los documentos solicitados más tarde.

Basándose en los documentos aportados, la Autoridad Tributaria emitió un informe de inspección fiscal a Nec y exigió que la empresa pagara el IVA adicional correspondiente a 2017. La Autoridad Tributaria alegó que no se cumplían las condiciones de exención del IVA en las entregas en cuestión.

Nec recurrió la decisión, pero la Autoridad Tributaria de Segunda Instancia y posteriormente el Tribunal Administrativo confirmaron las conclusiones y la decisión de la Autoridad Tributaria.

Al final, Nec recurrió la decisión ante el Tribunal Supremo esloveno, que finalmente remitió una petición de decisión prejudicial al TJCE.

Cuestiones principales de la petición de sentencia

La cuestión principal del Tribunal Supremo era si la Directiva del IVA de la UE, concretamente los artículos 131 y 138.1, y el principio de neutralidad fiscal impiden que las leyes nacionales restrinjan la presentación y obtención de nuevas pruebas.

Además, ¿pueden las leyes nacionales prohibir que los sujetos pasivos aporten pruebas adicionales para cumplir los requisitos durante el procedimiento administrativo, especialmente al responder a un informe de inspección fiscal antes de que se emita un requerimiento fiscal formal?

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

Dos artículos de la Directiva del IVA de la UE eran los más relevantes para el caso entre Nec y la República de Eslovenia. El primero es el artículo 131, que establece que las exenciones del IVA señaladas en los capítulos 2 a 9 deben aplicarse en las condiciones fijadas por cada país de la UE.

El segundo artículo relevante de la Directiva del IVA de la UE es el apartado 1 del artículo 138, que especifica que los países de la UE deben eximir la entrega de bienes transportados a otro país de la UE si el transporte es realizado por el vendedor o el comprador o por cuenta de éstos. Como condición adicional, el destinatario debe ser otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo y que actúe en un país de la UE distinto de aquel en el que se inició el transporte.

Normativa nacional eslovena en materia de IVA

En este caso, había que tener en cuenta varias leyes diferentes y sus respectivos artículos: El artículo 46 de la Ley del IVA, los artículos 140 y 141.1 de la Ley de Procedimiento Tributario, el artículo 238.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo General y el artículo 52 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo.

El artículo 46 es equivalente al artículo 131 de la Directiva del IVA de la UE y define qué entregas están exentas del pago del IVA.

El artículo 140 de la Ley de Procedimiento Tributario define el procedimiento de inspección tributaria, los plazos pertinentes para la Autoridad Tributaria y los sujetos pasivos, y los requisitos y plazos para la presentación fuera de plazo de los documentos requeridos. Además, el apartado 1 del artículo 141 establece que, una vez finalizada la inspección fiscal, la Agencia Tributaria debe emitir una notificación de liquidación o una decisión en la que se identifiquen irregularidades que no afecten a la cuantía del impuesto adeudado.

El artículo 238 (3) de la Ley del Procedimiento Administrativo General subraya en qué casos y bajo qué condiciones pueden presentarse nuevas pruebas y hechos en los recursos administrativos. Del mismo modo, el artículo 52 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo proporciona la misma información para las acciones judiciales.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El litigio entre la Nec y la República de Eslovenia, concretamente su Autoridad Tributaria, subraya la importancia de que los sujetos pasivos mantengan la propiedad de su cadena de suministro y tengan un control total sobre los documentos relevantes para, en este caso, la exención del IVA.

Además, este caso demuestra lo importante que es comprender las normas y reglamentos nacionales, especialmente cuando los países de la UE tienen derecho a regular de forma independiente determinados ámbitos del IVA.

Cuando los sujetos pasivos dependen de sus clientes para proporcionar los documentos necesarios, es primordial vigilar de cerca el cumplimiento de la normativa del IVA. Un registro insuficiente o inexacto puede causar problemas durante la inspección fiscal, cuyas consecuencias se muestran en este asunto del TJCE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Lo primero que destaca el TJCE en su sentencia es que, según su jurisprudencia sobre el derecho a deducir el IVA, el sistema del IVA debe mantener la neutralidad fiscal en todas las actividades económicas. En otras palabras, siempre que las actividades estén sujetas al IVA con carácter general, deben recibir el mismo trato, independientemente de su finalidad o resultado.

Además, el derecho a deducir y devolver el IVA forma parte integrante del sistema del IVA y, en principio, no puede limitarse. En virtud del principio de neutralidad, un sujeto pasivo tiene derecho a deducir o recibir la devolución del IVA soportado si cumple los requisitos sustantivos. Este derecho no debe denegarse aunque el sujeto pasivo no cumpla determinados requisitos formales.

La única razón para denegar este derecho es que el incumplimiento de los requisitos impida al sujeto pasivo aportar pruebas concluyentes de que se cumplen las condiciones sustantivas.

El TJCE subrayó que, en el litigio principal del presente asunto, la controversia no se refiere al incumplimiento de requisitos formales que impidan probar el derecho a la exención del IVA, establecido en el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE. Por el contrario, la controversia se refiere a cuándo se permite al sujeto pasivo, Nec, presentar documentos justificativos que confirmen su solicitud de exención del IVA.

El TJCE también añadió que la jurisprudencia no impide que los países de la UE y sus órganos nacionales de gobierno acepten las pruebas necesarias, como los documentos justificativos, después de tomar la decisión. Sin embargo, la legislación nacional debe cumplir dos principios normativos de la UE.

El primero es la equivalencia, que significa que las normas nacionales no pueden ser menos favorables que las aplicadas a casos nacionales similares. El segundo principio es el de efectividad, que significa que las normas o medidas nacionales no deben hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos de la UE.

Desde esta perspectiva, el TJCE concluyó que los países de la UE pueden denegar una exención del IVA si el sujeto pasivo no presenta la documentación requerida en los plazos establecidos, siempre que las normas nacionales respeten los principios de equivalencia y efectividad.

El TJCE añadió además que negarse a considerar las pruebas que demuestren que se cumplen las condiciones para la exención del IVA en las entregas intracomunitarias contrasta con el principio de neutralidad fiscal. Éste no puede restringirse por ser uno de los principios fundamentales del sistema común del IVA de la UE, e ignorar pruebas válidas lo socava. Además, las autoridades fiscales deben respetar este principio cuando denieguen exenciones en una fase temprana del procedimiento fiscal.

Aunque las Autoridades Fiscales pueden negarse a considerar los documentos justificativos presentados por un sujeto pasivo antes de que se emita la notificación de liquidación del impuesto, tal denegación debe estar justificada por circunstancias específicas. Estas circunstancias pueden incluir la ausencia de una razón válida para el retraso o la pérdida de ingresos fiscales causada por el retraso.

Negarse a tomar en consideración esos documentos justificativos puede poner a los sujetos pasivos en una situación difícil para ejercer sus derechos con arreglo a la legislación de la UE y limitar su capacidad para demostrar que cumplen las condiciones sustantivas para una exención del IVA.

Esto significa que las leyes nacionales que impiden a los sujetos pasivos presentar los documentos pendientes sin tener en cuenta las razones válidas del retraso son incompatibles con los principios de proporcionalidad y neutralidad del IVA de la UE.

En este caso concreto, esto significa que, dado que el informe de inspección fiscal no es la decisión final, sino un trámite procesal intermedio destinado a informar al sujeto pasivo de las conclusiones, los documentos justificativos aportados en esta fase inicial deben tenerse en cuenta antes de que se emita la liquidación fiscal definitiva.

Decisión final del Tribunal

El TJCE decidió que los artículos 131 y 138, apartado 1, de la Directiva IVA de la UE y los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad no impiden que las legislaciones nacionales prohíban la presentación de nuevas pruebas durante el procedimiento administrativo, concretamente después de la fase de inspección fiscal pero antes de la adopción de una notificación de liquidación tributaria.

Sin embargo, para que una medida de Derecho nacional de este tipo sea válida, debe respetar los principios de equivalencia y eficacia.

En este caso, si el Derecho nacional esloveno respeta dichos principios, puede estipular que las autoridades tributarias eslovenas pueden negarse a tener en cuenta nuevas pruebas, como los justificantes de Nec, presentadas después de una inspección fiscal y antes de emitir una notificación de liquidación del IVA o del impuesto, si el Tribunal Supremo determina que se respeta el principio de equivalencia.

Conclusión

Al final, aunque la Nec aportó los documentos justificativos de sus pretensiones de exención del IVA al no hacerlo a tiempo, la Administración Tributaria ejerció su derecho a denegar los justificantes presentados fuera de plazo. Además, el TJCE dictaminó que Eslovenia tenía derecho a imponer tal medida siempre que se cumplieran determinados principios fundamentales de la UE en materia de IVA.

Esta decisión pone de relieve el delicado equilibrio entre las normas del IVA a escala de la UE y los procedimientos fiscales nacionales. Además, reafirma que los legisladores nacionales deben equilibrar la disciplina procesal con los derechos fundamentales de los sujetos pasivos en virtud de la legislación de la UE, garantizando que las reclamaciones legítimas no sean rechazadas injustamente debido a los plazos procesales.

Fuente: Asunto C-664/21 - Nec Plus Ultra Cosmetics AG contra República de Eslovenia, Directiva de la UE sobre el IVA