Asunto C-368/21 del TJCE: Determinación del lugar de importación de vehículos en la UE - Análisis del IVA y los derechos de aduana

El asunto entre R.T., residente en Alemania, y un Tribunal de Hacienda de Hamburgo, Alemania, se refiere a la controversia sobre dónde deben pagarse los derechos de aduana y el IVA a la importación cuando un vehículo se importa de un tercer país, pasa por varios países de la UE y llega a su destino final.

El asunto versa sobre qué país de la UE es el país importador de un vehículo cuando el propietario infringe las leyes aduaneras y el vehículo se utiliza por primera vez en un país de la UE mientras que posteriormente se utiliza constantemente en otro país de la UE.

Antecedentes del caso

R.T. es un residente alemán que compró un vehículo con licencia de Georgia en enero de 2019 y lo condujo desde Georgia a Alemania, pasando por Turquía, Bulgaria, Serbia, Hungría y Austria. En esta ocasión, R.T. no presentó el vehículo en la aduana de importación.

Posteriormente, en 2019, la aduana inspeccionó el vehículo y emitió una notificación de liquidación de derechos de aduana en la que se declaraba que R.T. debía pagar 4.048,13 euros en concepto de derechos de aduana y 8.460,59 euros en concepto de IVA a la importación.

R.T. recurrió ante la aduana, pero fue denegado. Esto llevó a R.T. a iniciar un procedimiento de anulación de dicha notificación ante el Tribunal de Hacienda de Hamburgo. Sin embargo, R.T. sólo impugnó el importe del IVA a la importación y no los derechos de aduana.

Aunque el Tribunal de Hacienda (Tribunal) no dudaba de que las autoridades alemanas estuvieran facultadas para cobrar la deuda aduanera, no estaba seguro de que la aduana pudiera determinar también el importe del IVA a la importación. El Tribunal añadió que esto depende de si Alemania se considera lugar de importación con arreglo a la Directiva del IVA de la UE, aunque el vehículo entrara en la UE en Bulgaria.

El Tribunal señaló que, en su opinión, el IVA a la importación sólo es exigible en un país de la UE en el que se importan los bienes. Además, el Tribunal destacó que, según la jurisprudencia consolidada, el lugar de importación debe ser Bulgaria, donde el vehículo se utilizó por primera vez. No obstante, como se ha señalado en sentencias anteriores del TJCE, el IVA podría devengarse en Alemania si el vehículo estaba destinado al consumo en ese país.

Sin embargo, el Tribunal declaró que toda la jurisprudencia anterior se refería a bienes que eran transportados, mientras que en el caso actual, el vehículo se importa como medio de transporte. El Tribunal declaró además que, según la jurisprudencia alemana, el lugar de importación de los medios de transporte es el mismo que el de las mercancías, que en este caso es Bulgaria.

No obstante, esto entraría en contradicción con la sentencia del TJCE, según la cual, aunque el vehículo entrara físicamente en el territorio aduanero de la UE a través de Bulgaria, había sido utilizado en Alemania, país de origen del demandante.

Debido a la incertidumbre en la interpretación de la jurisprudencia del TJCE y alemana, el Tribunal decidió plantear dos cuestiones al TJCE.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

La primera cuestión prejudicial planteada al TJCE se refiere a si el lugar de importación de un medio de transporte matriculado en un tercer país a efectos del IVA, con arreglo a los artículos 30 y 60 de la Directiva IVA de la UE, se determina en función del lugar en el que se produjo la infracción aduanera y en el que el vehículo se utilizó por primera vez en la UE o en función del lugar de residencia del sujeto pasivo que utilizó el vehículo.

Supongamos que el lugar de importación con arreglo a la Directiva del IVA de la UE es cualquier otro país de la UE excepto Alemania. En ese caso, la segunda pregunta se refiere a si Alemania puede seguir imponiendo el IVA a la importación adaptando las normas aduaneras y aplicando el artículo 87, apartado 4, del Código Aduanero al IVA a la importación.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Aparte del artículo 2 de la Directiva del IVA de la UE, que establece que los bienes importados están sujetos al IVA a la importación, los artículos 30, 60 y 71 fueron el principal foco de atención a la hora de decidir este caso.

El artículo 30 define la importación de bienes como la entrada en la UE de bienes que no están en libre práctica, y el artículo 60 establece que el lugar de importación es el país de la UE en el que se encuentran los bienes en el momento de su entrada en la UE.

No obstante, el artículo 71 establece que si los bienes entran en la UE en régimen especial, como la importación temporal con exención de derechos, el IVA se devenga cuando salen de dicho régimen. No obstante, el IVA se aplica simultáneamente a los derechos de aduana si las mercancías están sujetas a ellos. Si no se aplican derechos de aduana, los países de la UE pueden seguir las normas nacionales para determinar cuándo es exigible el IVA.

Además de los artículos de la Directiva del IVA de la UE, a la hora de decidir también se tuvieron en cuenta los artículos 79 y 87 del Código Aduanero. El artículo 79 regula que la deuda aduanera nace cuando se adeudan derechos de importación por incumplimiento de la normativa aduanera.

Además, el artículo 87 establece normas para determinar dónde nace la deuda aduanera. La regla general es que nace cuando se presenta la declaración en aduana. En otras situaciones, es en el lugar donde se ha producido el incumplimiento o el hecho generador de la deuda. Cuando no puede determinarse ese lugar, la deuda nace cuando las autoridades encuentran las mercancías en situación de deuda aduanera. Además, si la deuda aduanera es inferior a 10.000 euros, la deuda se trata como si se hubiera originado en el país de la UE donde se produjo el hallazgo.

Normativa nacional alemana sobre el IVA

El apartado 2 del artículo 21 de la Ley alemana del Impuesto sobre el Volumen de Negocios establece que las mismas normas que se aplican a los derechos de aduana se aplican al IVA a la importación, que era el único considerado en este caso.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Hay varios factores clave para los sujetos pasivos en este caso. El primero es que les ayuda a comprender dónde y cuándo son exigibles los derechos de aduana y el IVA a la importación por las mercancías importadas transportadas en vehículos y por la importación de los medios de transporte.

Además, el caso aclara en qué país de la UE y en qué circunstancias nace la deuda aduanera. Esto ayuda aún más a los sujetos pasivos a comprender dónde se origina su deuda aduanera si se establece debido a una infracción de la normativa aduanera y del IVA de la UE. Por último, la sentencia subraya las similitudes y diferencias entre los derechos de aduana y el IVA a la importación.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE declaró que el IVA a la importación y los derechos de aduana comparten características similares, ya que ambos se derivan de la importación de mercancías a la UE, lo que fue confirmado en algunos asuntos y sentencias anteriores del TJCE. Por lo tanto, el IVA sobre las importaciones sigue las mismas normas de exigibilidad que los derechos de aduana.

Además, el IVA también puede devengarse si una conducta ilícita desencadena la deuda aduanera. En esta situación, es probable que las mercancías introducidas en la UE hayan sido consumidas, lo que representa el hecho imponible del IVA. Sin embargo, esta presunción puede anularse si se demuestra que, a pesar de la infracción de la normativa sobre derechos de aduana en un país de la UE, las mercancías se introdujeron en la UE a través de otro país de la UE en el que estaban destinadas al consumo. En ese caso, el IVA es exigible en el segundo país de la UE.

En cuanto a las importaciones de vehículos, el TJCE declaró que si un vehículo se importa infringiendo la normativa aduanera, se considera que ha entrado en la UE donde reside el propietario. Esto es así incluso cuando el vehículo entra en la UE en un país de la UE y luego va a otro país de la UE. Por lo tanto, el IVA a la importación se devenga en el país de la UE donde se utiliza el vehículo, no necesariamente donde entró por primera vez en la UE.

El TJCE subraya que, incluso si el primer uso de un vehículo en un país de la UE se considera una forma de consumo, lo que importa es el lugar en el que el vehículo estaba destinado a ser utilizado en última instancia. Esto se ajusta a la jurisprudencia del TJCE, que determinó que los bienes se consideran parte del mercado de la UE en el país de la UE en el que están destinados al consumo final.

Por lo tanto, debe considerarse que un vehículo matriculado en un tercer país ha entrado en la UE en el país de la UE donde reside su propietario, aunque haya entrado por primera vez en la UE y se haya utilizado por primera vez en otro país de la UE. Lo importante es dónde se destina el vehículo a un uso a largo plazo, que se determina en función de la residencia del usuario.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que, a efectos del IVA, el lugar de importación de un vehículo matriculado en un tercer país, como Georgia, e introducido en la UE infringiendo las normas aduaneras de la UE es el país de la UE en el que el sujeto pasivo reside y utiliza el vehículo.

En este caso, el IVA a la importación debe pagarse en Alemania, ya que el propietario del vehículo es residente alemán y es evidente que el vehículo estaba destinado a ser utilizado en Alemania.

El TJCE no dio respuesta a la segunda cuestión por considerar que no es necesario profundizar en ella.

Conclusión

Determinar el lugar de importación es crucial para todos los sujetos pasivos que basan sus actividades empresariales en las importaciones o necesitan importar vehículos para sus necesidades empresariales. Además, la sentencia del TJCE reafirma que, si bien los derechos de aduana y el IVA son similares, el IVA se devenga en última instancia en la UE, donde los bienes, en este caso, el vehículo, están destinados a un uso real, permanente o final.

El caso describe los problemas que plantean las transacciones transfronterizas, especialmente las que afectan a mercancías o vehículos no comunitarios importados en el mercado de la UE. Además, la sentencia destaca el papel decisivo de la residencia del propietario del vehículo para determinar las obligaciones en materia de IVA y garantizar que el IVA a la importación se recaude en el país de la UE en el que se utiliza el vehículo.

Fuente: Asunto C-368/21 - R.T. contra Oficina Principal de Aduanas, Hamburgo, Directiva del IVA de la UE, Código aduanero de la Unión