Prueba de exportación para la exención del IVA: Sentencia clave del TJCE para los servicios de transporte

El caso entre Cartrans, un intermediario de servicios de transporte de mercancías por carretera con sede en Rumanía, y la Autoridad Tributaria rumana se refiere a si la empresa tiene derecho a la exención del IVA por determinados servicios de transporte internacional vinculados a exportaciones fuera de la UE, a pesar de no haber presentado declaraciones aduaneras de exportación.

Además, el asunto plantea la cuestión de si pueden aceptarse documentos alternativos, como los cuadernos TIR, como prueba de la exportación a efectos de la exención del IVA, o si la legislación nacional puede limitar la prueba estrictamente a las declaraciones aduaneras de exportación.

Antecedentes del caso

Cartrans recibió una liquidación tributaria en 2014 a raíz de una inspección de la Agencia Tributaria. La liquidación tributaria emitida imponía a la empresa una cuota adicional de IVA de 16.203 lei (unos 3.650 euros) por siete servicios de transporte vinculados a exportaciones por un valor aproximado de 67.512 lei (unos 15.000 euros).

Los transportes en cuestión se realizaron entre 2012 y 2014 a destinos no pertenecientes a la UE, entre ellos Turquía, Georgia, Irak y Ucrania. Según ha señalado la Autoridad Fiscal, debido a que Cartrans no presentó las declaraciones aduaneras de exportación durante la inspección, que son necesarias para demostrar que las mercancías fueron exportadas, la empresa es responsable de la cantidad indicada de IVA. Por lo tanto, estos transportes no podían acogerse a la exención del IVA.

La empresa impugnó la liquidación tributaria ante el Tribunal Regional, alegando que había presentado suficientes documentos alternativos, como los cuadernos TIR y las cartas de porte CMR certificadas por las aduanas de los países de destino. Cartrans destacó que los cuadernos TIR incluyen tanto una referencia a las mercancías en cuestión como la certificación del tránsito aduanero desde una Aduana de salida a una Aduana de destino.

Sin embargo, la Autoridad Fiscal rumana alegó que los servicios de transporte en cuestión no pueden acogerse a la exención del IVA porque, si bien los documentos aportados por Cartrans pueden demostrar que los servicios estaban relacionados con el transporte internacional, no prueban de forma indubitada que los bienes se exportaran fuera de la UE. Además, la Agencia Tributaria alegó que, con arreglo a la legislación fiscal aplicable, la única prueba aceptable es la declaración aduanera de exportación, que la empresa no presentó.

Al examinar los hechos y los argumentos presentados por ambas partes, el Tribunal Regional determinó que la legislación fiscal rumana no especifica explícitamente el tipo de documento necesario para probar la exportación de bienes, lo que sugiere una falta de claridad jurídica en cuanto a lo que constituye una prueba aceptable para la exención del IVA. En consecuencia, el Tribunal Regional decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

La primera cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Regional era si, en virtud de la Directiva del IVA de la UE, un cuaderno TIR certificado por las Oficinas de Aduanas del país de destino puede servir como prueba suficiente de que las mercancías fueron exportadas.

En su segunda cuestión prejudicial, el Tribunal preguntó si el artículo 153 de la Directiva de la UE sobre el IVA prohíbe una práctica fiscal nacional que exija que la prueba de la exportación se aporte exclusivamente mediante una declaración aduanera de exportación, denegando así el derecho a deducir el IVA sobre los servicios de transporte cuando falta tal declaración, aunque se disponga de un cuaderno TIR certificado.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

Durante el proceso de toma de decisiones, el TJCE tuvo en cuenta disposiciones de la Directiva del IVA de la UE y del Código Aduanero de la UE, del Convenio TIR y del Manual de Tránsito para el Procedimiento TIR. En cuanto a las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, los artículos 131, 146(1) y 153, que aclaran el alcance y las condiciones de las exenciones del IVA, fueron cruciales.

Más concretamente, el artículo 131 establece que, si bien se aplican las exenciones descritas en los capítulos siguientes, los países de la UE pueden definir las condiciones específicas para garantizar que estas exenciones se utilicen correctamente y evitar abusos. El apartado 1 del artículo 141 se refiere explícitamente a las exenciones relacionadas con la exportación, ordenando que los países de la UE eximan tanto el suministro de bienes transportados fuera de la UE como los servicios, como el transporte, que estén directamente relacionados con esas exportaciones.

Por último, el artículo 153, que constituye la parte central de la segunda pregunta, obliga a los países de la UE a eximir los servicios de intermediación prestados en nombre y por cuenta de otra persona cuando estos servicios se refieran a operaciones de exportación, de comercio intracomunitario o a operaciones realizadas fuera de la UE.

Los artículos 4(16) y (17), 59, 91, 161 y 182 del Código Aduanero, que definen los procedimientos clave pertinentes para la circulación de mercancías a través de las fronteras de la UE, son los más relevantes para responder a las preguntas planteadas. Estos artículos distinguen entre diferentes regímenes aduaneros, como el tránsito y la exportación, y especifican que las mercancías deben incluirse en un régimen aduanero adecuado mediante una declaración formal.

El TJCE también tomó en consideración las normas definidas en el Convenio TIR, que regulan el transporte internacional de mercancías al amparo del régimen TIR y permiten trasladar las mercancías de una aduana de partida a una aduana de destino sin pagar derechos ni impuestos en los puntos aduaneros intermedios.

Por último, el Manual TIR, que fue elaborado por la Comisión Europea en el seno del Comité del Código Aduanero, aclara el papel y la función del cuaderno TIR en el transporte internacional de mercancías, y define que el cuaderno TIR sirve como declaración aduanera para el transporte de mercancías y también actúa como prueba de que existe una garantía para cubrir los derechos de aduana, también fue interpretado a lo largo del proceso.

Normas nacionales rumanas en materia de IVA

El Código Fiscal rumano exime del IVA la prestación de servicios, incluidos el transporte y los servicios conexos, que estén directamente relacionados con la exportación de mercancías. Además, el artículo 144 bis de la misma ley amplía esta exención a los servicios prestados por intermediarios que actúen por cuenta de otra persona, siempre que estos servicios estén relacionados con las operaciones exentas enumeradas en los artículos 143 y 144.

Por otra parte, la Orden nº 2222/2006, que establece las normas prácticas de aplicación de la exención del IVA y dispone que el prestador de servicios debe justificarla mediante documentación específica, también fue tenida en cuenta por el TJCE.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto reviste una gran importancia para los sujetos pasivos que se dedican al transporte internacional y a los servicios relacionados con la exportación, ya que aclara qué documentos pueden servir de prueba de la exportación. Además, las aclaraciones e interpretaciones de las normas aplicables reducen la inseguridad jurídica y el riesgo de liquidaciones inesperadas del IVA cuando no se dispone de declaraciones aduaneras de exportación, pero se presentan a las autoridades fiscales otros documentos válidos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE comenzó sus explicaciones destacando que, en virtud del artículo 153 de la Directiva del IVA, los países de la UE están obligados a eximir los servicios prestados por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de otra parte, en particular cuando estos servicios forman parte de operaciones relacionadas con la exportación. Añadió, además, que el artículo 146, apartado 1, obliga a los países de la UE a eximir servicios, como el transporte y las operaciones conexas, cuando estén directamente relacionados con la exportación de bienes fuera de la UE.

Sin embargo, considerando los hechos de este caso concreto, el TJCE observó que aunque el Tribunal Regional cita el artículo 153 en sus preguntas, la remisión carece de detalles suficientes para confirmar que Cartrans actuó como intermediario en nombre y por cuenta de otra parte. En cambio, teniendo en cuenta toda la información facilitada, la liquidación fiscal en cuestión se refiere al IVA aplicado directamente a los servicios de transporte prestados por Cartrans en relación con la exportación de mercancías, y no a los servicios de intermediación.

Además, el TJCE declaró que, debido a la limitada información proporcionada por el Tribunal Regional, corresponde al tribunal nacional evaluar si el artículo 153 de la Directiva sobre el IVA, en relación con el artículo 146, apartado 1, letra e), se aplica al caso en cuestión, o si sólo el artículo 146, apartado 1, letra e), es pertinente. Además, tanto el TJCE como el Abogado General subrayaron que la segunda cuestión se refiere a la aclaración de las condiciones en las que puede concederse una exención del IVA, y no al derecho a la deducción en sí mismo.

Una de las primeras observaciones del TJCE es que siempre ha sostenido que las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente, ya que son excepciones a la regla general de que el IVA se devenga por todas las entregas imponibles. Por lo tanto, para que un servicio pueda considerarse directamente relacionado con la exportación de bienes con arreglo al artículo 146, apartado 1, letra e), debe contribuir materialmente a la exportación real y prestarse directamente al exportador o al destinatario de los bienes.

Además, dado que la Directiva del IVA de la UE no especifica las pruebas que los sujetos pasivos deben aportar para obtener dicha exención, corresponde a los países de la UE establecer estos requisitos probatorios para garantizar su correcta aplicación y evitar fraudes o abusos. No obstante, al hacerlo, los países de la UE deben respetar los principios fundamentales del Derecho de la UE, concretamente la seguridad jurídica y la proporcionalidad.

En virtud del principio de proporcionalidad, una norma nacional excede de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA si condiciona el derecho a una exención únicamente al cumplimiento de requisitos formales, sin tener en cuenta si se han cumplido las condiciones sustantivas. En otras palabras, el IVA debe evaluarse en función de la verdadera naturaleza de la operación.

Siempre que se cumplan las condiciones materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención, aunque el sujeto pasivo haya incumplido determinados requisitos de procedimiento. Es importante señalar que el incumplimiento de las formalidades sólo puede dar lugar a la denegación de la exención en dos casos concretos. El primero es cuando ese incumplimiento impide efectivamente probar que se han cumplido las condiciones sustantivas. El segundo es cuando se pretende cometer fraude o abuso.

El TJCE añadió además que, para que una operación pueda acogerse a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA de la UE, debe existir una relación directa entre la prestación de servicios de transporte y la exportación de bienes. No obstante, para que se aplique cualquiera de las exenciones previstas en los artículos 146 o 153 de la Directiva del IVA de la UE, los bienes deben haber sido exportados fuera de la UE, y debe demostrarse a satisfacción de las autoridades fiscales.

Sin embargo, la presentación de una declaración de exportación no puede ser la única prueba aceptable, y también pueden utilizarse otras formas de prueba para demostrar que la exportación tuvo lugar. Exigir a los sujetos pasivos que demuestren la exportación únicamente mediante la presentación de una declaración de exportación, excluyendo cualquier otra prueba, haría que el derecho a la exención del IVA dependiera únicamente del cumplimiento formal, sin tener en cuenta si se cumplen las condiciones sustantivas reales.

Y lo que es más importante, las obligaciones relacionadas con la prueba de las condiciones fiscales deben basarse en las normas explícitas establecidas por la legislación nacional y ajustarse a la práctica habitual para transacciones similares. En este caso, el Tribunal Regional señaló que la legislación nacional no exige explícitamente la declaración aduanera de exportación. Sólo ordena la presentación de documentos no especificados que prueben que las mercancías fueron exportadas. Por lo tanto, imponer una obligación estricta de presentar una declaración de exportación carece de una base jurídica clara y puede menoscabar la seguridad jurídica.

En cuanto al cuaderno TIR, la normativa aplicable establece que las mercancías transportadas dentro de la UE pero destinadas fuera de ella pueden estar sujetas al régimen de tránsito externo cuando circulan al amparo de un cuaderno TIR. Además, el cuaderno TIR debe ser presentado y certificado por las aduanas en el punto de partida, en los puntos de tránsito y en el punto de destino, con los correspondientes comprobantes y contrafichas que sirven para seguir y confirmar la correcta realización de la operación de transporte.

Decisión final del Tribunal

Como decisión final, el TJCE concluyó que los países de la UE no deben exigir a un sujeto pasivo que presente una declaración aduanera de exportación como única prueba para tener derecho a la exención del IVA sobre los servicios de transporte relacionados con la exportación de bienes o los servicios de intermediación que intervienen en dichos transportes. En su lugar, la decisión sobre el derecho a la exención del IVA debe basarse en todos los documentos disponibles que prueben que los bienes fueron exportados.

Por consiguiente, un cuaderno TIR debidamente certificado sirve como documento oficial que, en principio, prueba que los bienes cruzaron físicamente la frontera exterior de la UE y fueron entregados en un país no perteneciente a la UE. Por lo tanto, siguiendo este razonamiento, las Autoridades Fiscales nacionales deben considerar el cuaderno TIR, junto con el resto de información disponible, como el CMR.

Conclusión

Teniendo en cuenta el alcance y la interpretación de la normativa, la decisión del TJCE refuerza los derechos de los sujetos pasivos a la exención del IVA en los servicios de transporte relacionados con la exportación, al validar formas de prueba más amplias y prácticas y limitar los rígidos requisitos formales impuestos por las autoridades nacionales. En otras palabras, el caso subraya el equilibrio crucial entre la documentación formal y las pruebas sustantivas a la hora de solicitar exenciones del IVA para los servicios de transporte relacionados con la exportación.

Fuente: Asunto C-495/17 - Cartrans Spedition SRL contra Dirección General Regional de Finanzas Públicas de Ploiești - Administración Regional de Finanzas Públicas de Prahova., Directiva de la UE sobre el IVA, Código aduanero de la UE, Convenio TIR, Manual de tránsito para el procedimiento TIR