Responsabilité solidaire pour les dettes de TVA : Arrêt C-278/24 de la CJUE

L'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) dans l'affaire C-278/24 [Genzyński] porte sur une intersection critique entre les mesures nationales d'application de la législation fiscale et les principes du droit de l'Union européenne. L'affaire porte essentiellement sur la compatibilité des règles polonaises relatives à la responsabilité conjointe et solidaire des dirigeants de sociétés pour les dettes de TVA avec le principe de proportionnalité, la sécurité juridique, le droit de propriété et le principe d'égalité de traitement en vertu du droit de l'UE.

Le litige met en lumière les limites du pouvoir discrétionnaire dont disposent les États membres en vertu de l'article 273 de la directive TVA et de l'article 325 du TFUE lorsqu'ils conçoivent des mécanismes visant à assurer une perception efficace de la TVA. La décision apporte des éclaircissements importants tant pour les autorités fiscales que pour les dirigeants d'entreprises dans l'ensemble de l'UE.

Faits et circonstances

L'affaire découle des efforts déployés par les autorités fiscales polonaises pour recouvrer la TVA impayée auprès de la société E. sp. z o.o. (société E.), une société à responsabilité limitée. Le personnage clé était P.K., qui a été président du conseil d'administration entre janvier 2014 et septembre 2017.

Entre mai 2017 et août 2017, la société E. n'a pas payé la TVA, ce qui a entraîné des arriérés d'impôts. Le chef du bureau des impôts de Basse-Silésie a émis des ordres d'exécution, mais a abandonné la procédure après avoir déterminé que les actifs de la société étaient insuffisants pour couvrir la dette.

La législation polonaise - en particulier les articles 107, 108 et 116 du code des impôts - permet aux autorités fiscales de tenir les membres du conseil d'administration conjointement et solidairement responsables des arriérés d'impôts de la société si l'exécution contre la société échoue, à moins que le membre ne puisse prouver l'un des nombreux motifs d'exonération. Ces motifs sont les suivants

1. le dépôt d'une demande d'insolvabilité en temps utile

2. démontrer que l'absence de dépôt de la demande d'insolvabilité n'est pas de leur fait ; ou

3. l'identification d'actifs de l'entreprise susceptibles de satisfaire à la dette fiscale.

Le 15 juin 2022, le bureau des impôts a déclaré P.K. solidairement responsable. La décision a été confirmée en appel devant le directeur de la Chambre des impôts. P.K. a contesté la décision devant le tribunal administratif régional de Wrocław, en faisant valoir que :

- À l'époque, il n'y avait aucune raison juridique ou factuelle de demander l'ouverture d'une procédure d'insolvabilité ;

- En vertu de la loi polonaise sur l'insolvabilité, les procédures d'insolvabilité requièrent au moins deux créanciers, ce qui rend une demande sans objet lorsqu'il n'y a qu'un seul créancier ;

- Les autorités ont appliqué une présomption de responsabilité sans examiner son comportement ou sa faute.

La juridiction de renvoi a décelé des conflits potentiels avec le droit communautaire, notant que la pratique polonaise obligeait essentiellement les administrateurs à demander l'ouverture d'une procédure d'insolvabilité même lorsque cette demande serait juridiquement inefficace (par exemple, si le Trésor public était le seul créancier), et que le fait de ne pas le faire empêchait l'exonération de la responsabilité.

Le cadre juridique

Le cadre juridique applicable en l'espèce combine à la fois des dispositions du droit communautaire et de la législation nationale polonaise. En vertu de l'article 193 de la directive TVA, l'obligation de payer la TVA incombe à l'assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services. Toutefois, l'article 205 de la même directive donne aux États membres la possibilité de tenir d'autres personnes conjointement et solidairement responsables du paiement de la TVA dans certaines circonstances bien définies. Ce pouvoir discrétionnaire est renforcé par l'article 273, qui autorise les États membres à introduire des obligations supplémentaires qu'ils jugent nécessaires pour assurer la perception correcte de la TVA et prévenir la fraude, à condition que ces mesures respectent les principes de proportionnalité et d'égalité de traitement.

Au niveau du traité, l'article 325 du TFUE impose aux États membres l'obligation de lutter contre la fraude et de protéger les intérêts financiers de l'UE par des mesures efficaces et dissuasives. Les droits fondamentaux jouent également un rôle central dans l'évaluation de la légalité de ces règles nationales. La Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne consacre à l'article 17 le droit de propriété, aux articles 20 et 21 les principes d'égalité de traitement et de non-discrimination, et à l'article 47 le droit à un recours effectif - ce qui est pertinent dans le contexte des garanties procédurales dont disposent les personnes confrontées à la responsabilité.

En ce qui concerne le contexte juridique polonais, l'article 116 du code fiscal établit un mécanisme selon lequel les membres ou anciens membres du conseil d'administration d'une société peuvent être tenus personnellement responsables des arriérés d'impôts de la société si l'exécution sur les actifs de la société a échoué, à moins qu'ils ne puissent démontrer des motifs spécifiques d'exemption, tels que le dépôt en temps voulu d'une demande d'insolvabilité ou la démonstration que le manquement à cette obligation ne leur est pas imputable. La loi sur l'insolvabilité complète ce cadre en imposant l'obligation de déposer une demande d'insolvabilité dans les 30 jours suivant la survenance des conditions d'insolvabilité, l'insolvabilité étant présumée lorsque les retards de paiement du débiteur dépassent trois mois.

Positions des parties et question juridique

Dans la procédure devant la juridiction de renvoi, P.K. a fait valoir qu'il n'y avait pas d'obligation légale de déclarer l'insolvabilité pendant son mandat de président du conseil d'administration parce que les conditions légales d'une telle déclaration n'étaient pas remplies. Il a souligné qu'en vertu de la loi polonaise sur l'insolvabilité et de la pratique établie, l'ouverture d'une procédure d'insolvabilité lorsqu'il n'y a qu'un seul créancier - en l'occurrence, l'administration fiscale - serait juridiquement inefficace, car le tribunal rejetterait une telle demande. Selon lui, l'administration fiscale s'est appuyée sur une présomption générale de responsabilité liée uniquement à la période au cours de laquelle la dette fiscale est née, sans examiner son comportement ni établir une faute réelle de sa part.

L'administration fiscale polonaise a adopté un point de vue opposé, estimant que les règles statutaires s'appliquaient uniformément à tous les administrateurs et que P.K. ne remplissait aucune des conditions d'exonération prévues par le code des impôts. Selon cette interprétation, même si une demande d'insolvabilité était finalement rejetée par le tribunal, l'acte de dépôt remplirait néanmoins la condition légale d'exonération.

La juridiction de renvoi a exprimé des doutes quant à la compatibilité d'un tel système avec le droit communautaire, en soulevant trois questions spécifiques :

1. s'il respecte le principe de proportionnalité alors qu'aucune évaluation explicite de la faute n'est requise

2. s'il porte atteinte à la sécurité juridique et à la confiance légitime en obligeant les administrateurs à procéder à une déclaration d'insolvabilité qui, dans la pratique, n'aurait aucun effet juridique

3. si elle entraîne une inégalité de traitement entre les administrateurs d'entreprises ayant un seul créancier et ceux d'entreprises ayant plusieurs créanciers.

Dans ce contexte, la question juridique centrale posée à la CJUE était de savoir si l'article 273 de la directive TVA, lu conjointement avec l'article 325 du TFUE et les principes généraux du droit de l'UE, s'oppose à un système national qui tient les dirigeants d'entreprise personnellement responsables des dettes de TVA sans établir de faute, et qui subordonne l'exonération de cette responsabilité au dépôt d'une demande d'insolvabilité qui serait juridiquement inefficace dans ces circonstances.

L'analyse de la Cour

La Cour a tout d'abord précisé que les articles 193 et 205 de la directive TVA n'étaient pas pertinents en l'espèce, car ils concernent l'identification du débiteur de la TVA pour des opérations spécifiques, alors qu'il s'agissait en l'espèce de recouvrer une dette de TVA existante par le biais de la responsabilité du directeur. L'accent a donc été mis sur l'article 273, qui permet aux États membres d'imposer des obligations supplémentaires pour assurer la perception de la TVA et prévenir la fraude, à condition que ces mesures respectent la proportionnalité et l'égalité de traitement et n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire.

En ce qui concerne la proportionnalité, la Cour a estimé que le régime polonais protégeait légitimement les recettes de la TVA. Présumer que les administrateurs ont connaissance des affaires de la société et exercent une influence sur celles-ci est acceptable pour autant que cette présomption puisse être réfutée. Les administrateurs doivent être en mesure de prouver qu'ils ont déposé leur demande d'ouverture de procédure d'insolvabilité en temps utile ou que l'absence de dépôt n'est pas de leur fait. La Cour a souligné qu'une dette de TVA ne suffit pas à déclencher l'obligation de déclaration ; la situation financière de la société doit s'être détériorée au point de devenir insolvable. Comme le système permet la réfutation, la responsabilité n'est pas absolue.

En ce qui concerne l'égalité de traitement, la Cour a rejeté le point de vue selon lequel les administrateurs de sociétés n'ayant qu'un seul créancier sont désavantagés, car l'exigence clé est l'acte de dépôt de la demande d'insolvabilité, et non son résultat. Les exemptions automatiques pour les situations à créancier unique pourraient toutefois encourager les manipulations visant à éviter l'assujettissement à la TVA et compromettraient l'efficacité du recouvrement.

La Cour a également confirmé que les règles répondaient aux exigences de sécurité juridique : elles sont claires, prévisibles et permettent aux administrateurs de prévoir quand leur responsabilité peut être engagée et comment l'éviter.

Enfin, en ce qui concerne le droit de propriété visé à l'article 17 de la Charte, la Cour a admis que cette responsabilité affectait le patrimoine personnel, mais a estimé que l'ingérence était justifiée. Elle sert un intérêt public légitime, respecte la proportionnalité et établit un juste équilibre entre les intérêts publics et privés. La responsabilité est limitée aux montants irrécupérables auprès de l'entreprise et des garanties procédurales sont mises en place.

Implications pratiques

Cet arrêt est riche d'enseignements pour les dirigeants d'entreprise de toute l'Union européenne, en particulier dans les pays qui appliquent des règles similaires en matière de responsabilité personnelle pour les dettes fiscales. Il confirme que les législations nationales peuvent présumer que les administrateurs sont au courant de la conformité fiscale de la société et qu'ils l'influencent, mais que ces présomptions doivent toujours être réfutables, ce qui donne aux administrateurs une réelle possibilité de démontrer qu'ils n'ont pas commis de faute.

Pour les administrateurs, cela signifie qu'il est essentiel de suivre de près la situation financière de l'entreprise. Lorsque des signes d'insolvabilité apparaissent, il faut agir rapidement. Même dans les cas où l'administration fiscale est le seul créancier, l'introduction d'une demande d'insolvabilité - bien qu'elle puisse être finalement rejetée - peut être une étape nécessaire pour se protéger contre la responsabilité personnelle. Le refus de la Cour d'accorder une exemption automatique dans les cas où il n'y a qu'un seul créancier permet de combler une lacune potentielle et de garantir l'intégrité de la perception de la TVA.

La diligence pratique est tout aussi importante. Les administrateurs doivent conserver une trace complète de toutes les décisions et mesures prises pour faire face aux difficultés financières, y compris les conseils professionnels sollicités, car ces documents peuvent s'avérer décisifs pour démontrer la diligence raisonnable.

Bien que l'affaire soit fondée sur le droit polonais, son raisonnement résonne au-delà des frontières. Les États membres doivent trouver un équilibre entre la collecte efficace de la TVA et les principes de proportionnalité et de sécurité juridique, et tout régime de responsabilité des administrateurs sera jugé à l'aune de ces normes du droit communautaire.

Conclusion

Dans l'affaire C-278/24, la CJUE a confirmé que la responsabilité conjointe et solidaire des administrateurs peut être alignée sur le droit communautaire, même sans exigence de faute stricte, si le système permet une véritable réfutation et respecte les principes de proportionnalité, d'égalité de traitement et de sécurité juridique. Le cadre polonais répond à ces critères en limitant la responsabilité aux dettes irrécouvrables, en prévoyant des exemptions claires et en appliquant les règles de manière cohérente. Pour les administrateurs, l'arrêt souligne la nécessité d'une action rapide et bien documentée en cas de difficultés financières ; pour les autorités fiscales, il valide des mesures de recouvrement fermes lorsqu'elles sont assorties de garanties adéquates.

• CJUE - C-278/24 - ECLI:EU:C:2025:299 - La responsabilité du président du conseil d'administration en matière de TVA est valide en vertu du droit communautaire >>https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:62024CJ0278