La CJUE confirme l'exonération de TVA pour les petits envois non commerciaux - C-405/24

Le 8 mai 2025, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu son arrêt dans l'affaire C-405/24, L. s.c. contre Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, une décision qui clarifie le fonctionnement de l'exonération de la TVA pour les petits envois à caractère non commercial en provenance de pays tiers au sein de l'UE. La question du champ d'application territorial était au cœur de l'affaire : l'exonération s'applique-t-elle uniquement lorsque le destinataire réside dans l'État membre où les biens sont importés, ou peut-elle également s'appliquer lorsque le destinataire réside dans un autre État membre ?

L'arrêt de la Cour fournit des indications importantes sur l'application de l'article 143, paragraphe 1, point b), de la directive TVA (2006/112/CE) et de l'article 1er de la directive 2006/79/CE, ce qui pourrait avoir des conséquences importantes pour les autorités douanières, les opérateurs et les consommateurs dans l'ensemble de l'Union européenne.

Contexte factuel

Le litige est né en Pologne, où L. s.c., une société offrant des services d'expédition de fret et de dédouanement, a demandé une décision fiscale contraignante. La question posée était de savoir si les importations en Pologne de petits envois à caractère non commercial - envoyés par un particulier dans un pays tiers à un autre particulier - pouvaient bénéficier de l'exonération de la TVA lorsque le destinataire réside dans un État membre autre que la Pologne.

L'article 52 de la loi polonaise sur la TVA prévoit une exonération pour ces importations, mais la disposition polonaise exige que le destinataire réside en Pologne. L'administration fiscale a rejeté la position de L., en émettant une décision le 22 février 2019 confirmant que l'exonération ne s'appliquait pas lorsque le destinataire résidait dans un autre État membre.

L. a contesté cette décision devant le tribunal administratif régional de Varsovie, qui a confirmé l'interprétation de l'administration fiscale, estimant que le droit de l'UE et le droit polonais exigent que le destinataire réside dans le même État membre que le point d'importation.

Sans se décourager, L. a fait appel devant la Cour administrative suprême de Pologne (Naczelny Sąd Administracyjny), qui a noté qu'à la lumière de la jurisprudence antérieure de la CJUE - en particulier Har Vaessen Douane Service (C-7/08) - il y avait un argument à faire valoir selon lequel l'État membre de résidence du destinataire ne devrait pas être déterminant pour l'exonération. Toutefois, la jurisprudence polonaise a toujours interprété l'exemption de manière plus restrictive.

Face à ce conflit entre l'interprétation nationale et une interprétation potentiellement plus large de l'UE, la Cour administrative suprême a saisi la CJUE d'une question préjudicielle.

Le cadre juridique

1. Droit primaire de l'UE en matière de TVA

Au cœur du litige se trouve l'article 143, paragraphe 1, point b), de la directive TVA (2006/112/CE), qui impose aux États membres d'exonérer de la TVA "les importations définitives de biens régies par [la directive 2006/79/CE]". La directive 2006/79/CE concerne spécifiquement les importations de petits envois sans caractère commercial expédiés de pays tiers par des particuliers à des particuliers dans un État membre.

La disposition pertinente, l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 2006/79, définit cette exonération sans préciser que le destinataire doit résider dans l'État membre d'importation. Elle définit des critères clairs pour ce qui constitue un petit envoi non commercial :

- Caractère occasionnel ;

- Destiné à un usage personnel ou familial, sans intention commerciale ;

- Valeur totale n'excédant pas 45 euros ;

- Envoyé sans paiement par le destinataire.

2. Relation avec l'exonération des droits de douane

Le considérant 3 de la directive 2006/79 aligne explicitement les limites d'exonération de la TVA sur celles applicables en vertu des règles d'exonération des droits de douane du règlement (CEE) n° 918/83 du Conseil (désormais remplacé par le règlement (CE) n° 1186/2009 du Conseil). En vertu de l'article 25 du règlement 1186/2009, les envois adressés à des particuliers "sur le territoire douanier de l'UE" sont exonérés de droits de douane, là encore sans référence à l'État membre de résidence du destinataire.

3. Loi polonaise sur la TVA

La loi polonaise sur la TVA (article 52, paragraphe 1) transpose l'exonération mais impose une condition supplémentaire : le destinataire doit résider en Pologne. C'est sur ce point que portait le litige : la loi nationale introduisait une limitation territoriale qui ne figurait pas dans les directives européennes.

Positions des parties et question juridique

L. s.c. a fait valoir que le droit communautaire prévoit une exemption sans référence à l'État membre de résidence du destinataire et que, par conséquent, le droit polonais est trop restrictif et incompatible avec les directives. De leur point de vue, l'entrée physique des marchandises sur le territoire douanier de l'UE - que ce soit en Pologne ou dans un autre État membre - ne devrait pas affecter le droit à l'exonération tant que l'envoi remplit les conditions de fond.

L'administration fiscale polonaise a soutenu que les dispositions communautaires et nationales impliquent un lien territorial : l'exonération ne s'applique que si le destinataire réside dans l'État membre d'importation. Selon ce point de vue, l'expression "dans un État membre" figurant dans la directive 2006/79 doit être lue en liaison avec le point d'importation, ce qui crée un lien entre la résidence et l'entrée sur le territoire.

La question juridique posée par la juridiction de renvoi à la CJUE était donc de savoir si l'article 143, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 et l'article 1er de la directive 2006/79 s'opposent à une disposition nationale qui refuse l'exonération de la TVA lorsque le destinataire réside dans un autre État membre que celui d'importation.

L'analyse de la Cour

La CJUE a abordé la question selon sa méthode bien établie : examen du libellé des dispositions pertinentes, de leur contexte législatif et des objectifs qui les sous-tendent.

Le libellé des dispositions

La Cour a noté que l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 2006/79 fait référence aux envois adressés à des particuliers "dans un État membre", sans préciser de quel État membre il s'agit. Dans la plupart des versions linguistiques, ce terme est accompagné d'un article indéfini, ce qui indique l'absence de lien territorial spécifique. En revanche, d'autres dispositions de la directive TVA - par exemple les articles 32, 86 et 163 - font explicitement référence à l'"État membre d'importation", ce qui prouve que le législateur utilise délibérément cette formulation lorsqu'il entend imposer une telle limitation.

Dans cette perspective textuelle, le champ d'application de l'exonération ne semble pas limité à l'État membre d'importation.

Contexte législatif

La CJUE est revenue sur les origines de la règle dans la directive 78/1035/CEE et ses travaux préparatoires. L'intention était d'accorder une exonération pour les envois non commerciaux de faible valeur entre particuliers, sans faire de distinction entre les destinations à l'intérieur de l'UE. La référence à "un État membre" ne visait pas à lier l'exonération à la résidence du destinataire.

Le considérant 3 de la directive 2006/79 renforce cette interprétation en alignant les exonérations de TVA sur les règles d'exonération des droits de douane, qui n'imposent aucune condition de résidence. L'article 25 du règlement (CE) n° 1186/2009 exonère les envois à des particuliers en tout point du territoire douanier de l'UE, quel que soit le lieu d'entrée dans l'Union.

Objectif de l'exonération

L'objectif de l'exonération est de simplifier et d'harmoniser le traitement des petits envois non commerciaux, qui ont souvent une valeur personnelle ou sentimentale et dont la valeur monétaire est généralement faible. Ils peuvent avoir déjà été taxés dans le pays d'origine et les soumettre aux formalités de TVA dans l'UE créerait des charges disproportionnées.

Dans cette perspective téléologique, l'imposition d'une condition fondée sur la résidence du destinataire va à l'encontre de l'objectif de simplification et risque de fragmenter le marché intérieur.

La Cour a conclu que le droit de l'UE s'oppose à une législation nationale qui limite l'exonération de la TVA aux envois dont le destinataire réside dans l'État membre d'importation. L'exigence polonaise selon laquelle le destinataire doit résider en Pologne est donc incompatible avec le droit de l'UE.

Cette interprétation signifie que l'exonération s'applique à tout petit envoi non commercial admissible expédié d'un pays tiers à un particulier dans l'UE, quel que soit le lieu de résidence du destinataire dans l'Union.

Implications pratiques

Pour les transitaires, les agents en douane et les opérateurs postaux, cette décision supprime une étape administrative : ils n'ont plus besoin de vérifier l'État membre de résidence du destinataire aux fins de l'exonération. Cela simplifie le traitement, en particulier pour les envois qui peuvent passer par un État membre avant d'être acheminés vers un autre.

Pour les entreprises, la décision garantit une application uniforme de l'exonération et réduit le risque d'un traitement incohérent dans l'ensemble de l'UE. Elle ouvre également la voie à une augmentation des cadeaux transfrontaliers et des envois de faible valeur en provenance de pays tiers, car les expéditeurs peuvent être sûrs que l'exemption s'applique quelle que soit la situation géographique du destinataire dans l'Union.

Les États membres qui appliquent des dispositions restrictives similaires devront modifier leur législation pour se conformer à l'arrêt. S'ils ne le font pas, ils s'exposent à des procédures d'infraction ou à des recours devant les juridictions nationales. Dans le même temps, les autorités douanières doivent rester attentives à d'éventuels abus, tels que des tentatives de déguiser des envois commerciaux en cadeaux privés afin d'exploiter l'exemption.

Conclusion

L'arrêt C-405/24 renforce le principe selon lequel l'exonération de la TVA pour les petits envois non commerciaux en provenance de pays tiers est neutre sur le plan de la destination au sein de l'UE. L'interprétation de la Cour est non seulement conforme au texte et au contexte des directives concernées, mais elle soutient également l'objectif général consistant à faciliter les échanges transfrontaliers de biens non commerciaux de faible valeur sans imposer de charges fiscales inutiles.

Concrètement, cet arrêt harmonise l'application de l'exonération dans l'ensemble de l'Union, renforce la sécurité juridique pour les entreprises et les particuliers et affirme que la simplicité administrative est une valeur fondamentale des régimes de TVA et de douane de l'UE.