EuGH-Urteil zu Mehrwertsteuernummern bei Dreiecksgeschäften: Analyse der Rechtssache C-580/16

Die Firma Hans Bühler KG gegen das Finanzamt Graz ist ein interessanter Fall, in dem es um so genannte Dreiecksgeschäfte geht, zu denen Umsätze zwischen Unternehmen in Deutschland, Österreich und der Tschechischen Republik gehören.

Aufgrund der Besonderheiten der Umsätze und der umsatzsteuerlichen Registrierung von Hans Bühler in Deutschland und Österreich wurde der Streit darüber, ob die umsatzsteuerlichen Vorschriften für Dreiecksgeschäfte angewandt werden können, vor den Europäischen Gerichtshof (EuGH) gebracht.

Hintergrund der Rechtssache

Die Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) ist eine in Deutschland ansässige und umsatzsteuerlich registrierte Kommanditgesellschaft, die Produktion und Handel betreibt. Von Oktober 2012 bis März 2013 war sie jedoch auch in Österreich umsatzsteuerlich registriert, wo sie die Errichtung einer Betriebsstätte plante.

In diesem Zeitraum verwendete Hans Bühler die österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) für Umsätze, bei denen er unter anderem Produkte von einem deutschen Lieferanten bezog. Die Produkte wurden dann an einen in der Tschechischen Republik ansässigen und mehrwertsteuerlich registrierten Kunden verkauft. Die Waren wurden direkt vom deutschen Lieferanten an den Endkunden in der Tschechischen Republik versandt.

Die Rechnungen zwischen dem deutschen Lieferanten und Hans Bühler enthielten die USt-IdNr. des deutschen Lieferanten und die österreichische USt-IdNr. von Hans Bühler. Folglich enthielten die Rechnungen zwischen Hans Bühler und dem tschechischen Kunden die österreichische USt-IdNr. von Hans Bühler und die tschechische USt-IdNr. des Kunden. Außerdem enthielten diese Rechnungen den Vermerk, dass es sich um innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte handelte. Dies bedeutete, dass das tschechische Unternehmen, der Endabnehmer, die Mehrwertsteuer zu entrichten hatte.

Um seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung für innergemeinschaftliche Lieferungen nachzukommen, reichte Hans Bühler diese beim Finanzamt Graz-Stadt (Finanzamt Graz) ein und gab dabei seine österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die tschechische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Endkunden an. Hans Bühler versäumte es jedoch, anzugeben, dass es sich um Dreiecksgeschäfte handelte. Dieses Versäumnis wurde jedoch in dem Schreiben, das Hans Bühler mit der folgenden zusammenfassenden Meldung einreichte, korrigiert.

Bei der Bearbeitung der Erklärungen stellte das Finanzamt Graz fest, dass es sich bei den gemeldeten Umsätzen um erfolglose Dreiecksgeschäfte handelte, weil Hans Bühler sie nicht korrekt angemeldet und nicht nachgewiesen hatte, dass sie der tschechischen Umsatzsteuer unterliegen. Darüber hinaus vertrat das Finanzamt Graz die Auffassung, dass die Umsätze als in Österreich getätigt galten, da Hans Bühler seine österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf den Rechnungen und Kontoauszügen angegeben hatte. Das Finanzamt Graz stellte die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Hans Bühler aus diesen Gründen unter die Mehrwertsteuer.

Hans Bühler legte gegen diese Entscheidung Berufung beim österreichischen Bundesfinanzhof ein, der die Berufung zurückwies und die Entscheidung des Finanzamts Graz bestätigte. Darüber hinaus kam das Bundesfinanzgericht zu dem Schluss, dass die österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von Hans Bühler nicht mehr gültig war, als er die zweite für diesen Fall relevante Erklärung abgab.

Hans Bühler erhob gegen diese Entscheidung in letzter Instanz Berufung beim österreichischen Verwaltungsgerichtshof. Da der VwGH nicht sicher war, ob die Einschätzung und Entscheidung des Finanzamtes Graz und des Bundesfinanzgerichtes richtig waren, legte er den Fall dem EuGH vor und ersuchte um eine Vorabentscheidung.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Der VwGH legte dem EuGH zwei Fragen zur Klärung bestimmter Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Anforderungen an die Einhaltung der Vorschriften vor.

Die erste Frage bezog sich auf die Auslegung von Artikel 141 Buchstabe c der MwSt-Richtlinie in Verbindung mit den Artikeln 42 und 197 und verlangt eine Prüfung der Frage, ob die MwSt-Registrierung des Steuerpflichtigen im Versendungsland, d. h. in Deutschland, die Anwendbarkeit von Artikel 41 berührt, der die Besteuerungsregeln im Bestimmungsmitgliedstaat, in diesem Fall der Tschechischen Republik, festlegt. Konkret geht es um die Frage, ob die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aus einem anderen EU-Mitgliedstaat, nämlich Österreich, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von Hans Bühler im Abgangsmitgliedstaat außer Kraft setzt.

Die zweite Frage lautete, ob die verspätete Einreichung einer zusammenfassenden Meldung die Nichtanwendung von Artikel 41 Absatz 1 ausschließt, so dass der Erwerb tatsächlich im Eingangsmitgliedstaat besteuert wird.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die Liste der auf diesen Fall anwendbaren Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ist lang und umfasst die Erwägungsgründe 10 und 38 sowie die Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b) Ziffer i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 und 265. Wir wollen nicht näher auf die einzelnen Erwägungsgründe und Artikel eingehen, sondern ihre wichtigsten Punkte erläutern, um zu verstehen, warum sie für den vorliegenden Fall entscheidend sind.

In Erwägungsgrund 10 heißt es, dass im Rahmen der MwSt-Übergangsregelung innergemeinschaftliche Umsätze von Steuerpflichtigen im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert werden, wobei die MwSt-Sätze und -Bedingungen dieses Staates zugrunde gelegt werden, während in Erwägungsgrund 38 die Vereinfachungsmaßnahmen für den innergemeinschaftlichen Handel mit nicht im Bestimmungsmitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen gefördert werden.

Gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b) Ziffer i) gilt die Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe, wenn der Käufer ein Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person ist und der Verkäufer nicht für die Befreiung von der Kleinunternehmerregelung in Betracht kommt. Nach Artikel 20 Absatz 1 liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, wenn Gegenstände in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördert oder versandt werden und das Eigentumsrecht auf den Käufer übergeht.

Die Artikel 41 und 42, auf die in den Vorlagefragen Bezug genommen wird, regeln den Ort der Besteuerung des Erwerbs, indem sie festlegen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Mitgliedstaat besteuert wird, der die für den Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausgestellt hat, es sei denn, im Bestimmungsland wird bereits Mehrwertsteuer erhoben, und indem sie Ausnahmen für bestimmte Erwerbe von Artikel 41 festlegen, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind.

Artikel 141 legt fest, in welchen Fällen die Mehrwertsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe nicht erhoben wird. So wird die Mehrwertsteuer nicht erhoben, wenn die Waren für den Wiederverkauf bestimmt sind, der Käufer in einem anderen EU-Land eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer hat und der Endverbraucher die Mehrwertsteuer zahlt. Artikel 197 steht in engem Zusammenhang mit Artikel 141 und besagt, dass der Empfänger von Gegenständen die Mehrwertsteuer zahlt, wenn die Lieferung die in Artikel 141 festgelegten Bedingungen erfüllt und die Rechnung alle Anforderungen an die Mehrwertsteuer erfüllt. Von dieser Regel kann abgewichen werden, wenn die Steuerpflichtigen einen Steuervertreter bestellen.

Die Artikel 262, 263 und 265 regeln die Einreichung von zusammenfassenden Meldungen und legen Fristen und Einzelheiten fest, die in der Meldung enthalten sein müssen, wie z. B. MwSt-Nummern und Umsatzwerte für den Berichtszeitraum, in dem der Steueranspruch entstanden ist.

Nationale österreichische MwSt-Vorschriften

Artikel 3 Absatz 8 des österreichischen Umsatzsteuergesetzes ist an die EU-Mehrwertsteuervorschriften angepasst. Nach dem Bestimmungsortprinzip wird der Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs als der EU-Mitgliedstaat definiert, in dem die Beförderung oder Versendung von Gegenständen endet.

Sie sieht jedoch eine Ausnahme vor, wenn der Erwerber während des Umsatzes eine von einem anderen EU-Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet; in diesem Fall gilt der Erwerb als in diesem Mitgliedstaat erfolgt.

Wenn der Erwerber jedoch nachweisen kann, dass der Umsatz im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert wurde, wird die Besteuerung im anderen Mitgliedstaat gemäß der ersten Regel rückgängig gemacht.

In Artikel 25 des damals geltenden Umsatzsteuergesetzes wird ein Dreiecksgeschäft als ein Geschäft definiert, an dem drei Parteien aus drei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten beteiligt sind und bei dem die Waren direkt vom ersten Lieferanten an den Endabnehmer versandt werden. Außerdem regelt die Definition die steuerliche Behandlung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, wobei es dem Erwerber obliegt, das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts nachzuweisen.

In Absatz drei von Artikel 25 werden die Bedingungen für die Mehrwertsteuerbefreiung festgelegt, während in Absatz vier die Rechnungsanforderungen für ein Dreiecksgeschäft definiert werden. Dazu gehören die Bezugnahme auf das Dreiecksgeschäft und die Angabe, dass der Endverbraucher die Mehrwertsteuer schuldet.

Darüber hinaus wird in den Absätzen 5, 6 und 7 desselben Artikels festgelegt, dass der Endverbraucher die Mehrwertsteuer auf die Lieferung schuldet, wenn die Rechnung den Anforderungen von Absatz 4 entspricht, sowie die Erklärungspflichten in Bezug auf die Vorlage der zusammenfassenden Meldung und die erforderlichen Informationen und die Verpflichtung des Endverbrauchers, die Mehrwertsteuerschuld in seine Steuerberechnung einzubeziehen.

In Artikel 21 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes heißt es schließlich, dass die zusammenfassenden Meldungen bis zum Ende des auf den Meldezeitraum folgenden Kalendermonats einzureichen sind.

Bedeutung der Rechtssache für die Steuerpflichtigen

Die Beantwortung der aufgeworfenen Fragen ist von entscheidender Bedeutung für die Gewährleistung einer harmonisierten Anwendung der EU-Mehrwertsteuervorschriften in der gesamten EU, insbesondere bei grenzüberschreitenden Umsätzen. Die Rechtssache befasst sich mit potenziellen Problemen bei der Einhaltung der Vorschriften, mit denen Steuerpflichtige, die innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen, und die EU-Mitgliedstaaten bei der Auslegung der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie konfrontiert werden könnten.

Der Fall klärt das Verhältnis zwischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und zusammenfassenden Meldungen bei der Bestimmung der Mehrwertsteuerpflichten bei innergemeinschaftlichen Umsätzen. Darüber hinaus hilft das EuGH-Urteil den Unternehmen zu verstehen, welche Vorschriften der EU-Mitgliedstaaten für Mehrwertsteuerzwecke gelten, wenn Waren grenzüberschreitend befördert werden, und welche Auswirkungen die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aus einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem hat, in den die Waren versandt werden oder in dem der Steuerpflichtige für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist.

Dies ist für Steuerpflichtige wichtig, da es ihnen hilft, die Mehrwertsteuer korrekt zu ermitteln und auszuweisen und Streitigkeiten oder Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Bei der Prüfung der ersten Frage hob der EuGH hervor, dass das vorlegende Gericht, der Verwaltungsgerichtshof, um Klärung der Frage ersucht hatte, ob Artikel 141 Buchstabe c der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllt ist, wenn ein Steuerpflichtiger in dem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt werden, ansässig und für MwSt-Zwecke registriert ist, aber für den betreffenden innergemeinschaftlichen Erwerb eine MwSt-Nummer aus einem anderen Mitgliedstaat verwendet.

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass Artikel 141 eine Ausnahme von der allgemeinen Regel in Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b darstellt, die besagt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt der Mehrwertsteuer in dem Mitgliedstaat unterliegt, in dem die Gegenstände erworben werden.

Allerdings müssen kumulative Bedingungen erfüllt sein, damit diese Befreiung gewährt werden kann. Dazu gehört, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der nicht im Bestimmungsmitgliedstaat ansässig ist, sondern eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer in einem anderen Mitgliedstaat hat, und dass die Gegenstände für eine anschließende Lieferung in diesem Staat erworben werden.

Im Wesentlichen stellt Artikel 141 Buchstabe c sicher, dass sich das EU-Abgangsland für innergemeinschaftliche Umsätze von dem EU-Land unterscheidet, in dem der Steuerpflichtige für MwSt-Zwecke registriert ist.

Der EuGH wies jedoch darauf hin, dass bei der Auslegung von EU-Rechtsvorschriften der Wortlaut einer Bestimmung, ihr Kontext und die Ziele des umfassenderen Rechtsrahmens, zu dem sie gehört, zu analysieren sind.

In diesem Fall würde der Wortlaut bedeuten, dass die Mehrwertsteuerbefreiung nicht gilt, wenn Waren von einem EU-Land in ein anderes befördert werden und der Erwerber, Hans Bühler, in demselben EU-Land, nämlich Deutschland, in dem die Beförderung beginnt, für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist.

Bei der Auslegung der EU-Mehrwertsteuervorschriften aus einer kontextbezogenen Perspektive und wie von der Europäischen Kommission angemerkt, muss Artikel 141 Buchstabe c so ausgelegt werden, dass der Abgangsmitgliedstaat, Deutschland, ein anderer ist als der Mitgliedstaat, in dem der Erwerber, Hans Bühler, für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer hat, in diesem Fall also Österreich.

Angenommen, das Abgangsland und das Land, in dem Hans Bühler für MwSt-Zwecke registriert ist, sind identisch. In diesem Fall würde der Umsatz als Inlandsumsatz eingestuft, der anderen MwSt-Vorschriften unterliegt, und Artikel 141 wäre nicht anwendbar.

Darüber hinaus hob der EuGH die Aussage des Generalanwalts hervor, dass Artikel 141 Buchstabe c der Mehrwertsteuerrichtlinie im Lichte der Artikel 42 und 265 zu lesen ist, in denen die Bedingungen für die Anwendung der für innergemeinschaftliche Umsätze vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahmen näher erläutert werden.

Da Hans Bühler ein Erwerber ist, der in mehreren EU-Ländern eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hat, ist gemäß Artikel 256 nur die für den jeweiligen Erwerb relevante Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Einhaltung von Artikel 141 Buchstabe c) von Bedeutung. Dies bedeutet, dass nur die von Hans Bühler verwendete österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer maßgeblich ist.

Schließlich kam der EuGH zu dem Schluss, dass einem Steuerpflichtigen die Vorteile der vereinfachten Maßnahme gemäß Erwägungsgrund 38 in Verbindung mit den Artikeln 42, 141, 197 und 265 nicht allein deshalb versagt werden können, weil er in dem EU-Land, in dem die Versendung beginnt, auch für die Mehrwertsteuer erfasst ist.

Die Analyse des EuGH zur zweiten Frage ist ebenso ausführlich wie die zur ersten. Der EuGH ging davon aus, dass die Frage, auf die sich der Verwaltungsgerichtshof bezog, lautete, ob die nicht rechtzeitige Abgabe der zusammenfassenden Meldung der Anwendung der vereinfachten mehrwertsteuerlichen Behandlung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach den Artikeln 42, 263 und 265 entgegenstehen sollte.

Nach Prüfung der Vorschriften dieser drei Artikel kam der EuGH zu dem Schluss, dass Artikel 42 Anwendung findet, solange die kumulativen Bedingungen erfüllt sind, einschließlich der Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zum Zeitpunkt des Umsatzes. Dies gilt selbst dann, wenn die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zum Zeitpunkt der Einreichung der zusammenfassenden Meldung nicht mehr gültig ist.

Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass die EU-Länder zwar Sanktionen für die Nichteinhaltung von Formvorschriften verhängen können, wie Geldbußen oder Geldstrafen, dass sie aber das Recht nach Artikel 42 nicht allein aufgrund der Nichteinhaltung von Formvorschriften ablehnen können, da dies unverhältnismäßig wäre.

Im vorliegenden Fall war die erste zusammenfassende Meldung von Hans Bühler zwar vollständig, aber verspätet eingereicht worden. Das Finanzamt Graz vertrat hingegen die Auffassung, dass Hans Bühler auch bei der zweiten Erklärung seinen Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, da seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zum Zeitpunkt der Einreichung nicht mehr gültig gewesen sei. Nach Ansicht des EuGH stellt dies jedoch keinen Verstoß gegen Artikel 265 dar.

Außerdem kam der EuGH zu dem Schluss, dass die Steuerbehörden den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht allein deshalb besteuern dürfen, weil die zusammenfassende Meldung nicht rechtzeitig eingereicht wurde. Sanktionen sind nur zulässig, wenn offensichtlich ist, dass die Nichteinhaltung der Vorschriften vorsätzlich erfolgt, z. B. in betrügerischer Absicht.

In diesem Fall gab es keine Beweise dafür, dass Hans Bühler in einen Mehrwertsteuerbetrug verwickelt war oder des Betrugs verdächtigt wurde.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

In Bezug auf die erste Frage kam der EuGH zu dem Schluss, dass Artikel 141 Buchstabe c dahingehend auszulegen ist, dass die genannte Bedingung erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige, Hans Bühler, in dem EU-Land, aus dem die Waren befördert werden, ansässig und für MwSt-Zwecke registriert ist, wenn er für bestimmte innergemeinschaftliche Umsätze die MwSt-Nummer eines anderen EU-Landes verwendet.

Dies bedeutet, dass Hans Bühle das Recht hat, die vereinfachte Regelung unter Verwendung seiner österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzuwenden, obwohl er in Deutschland als Versendungsland ansässig ist.

In Bezug auf die zweite Frage stellte der EuGH fest, dass die Steuerbehörden, wie das Finanzamt Graz, selbst dann, wenn eine zusammenfassende Meldung über einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht rechtzeitig eingereicht wird, nicht automatisch die Bestimmungen von Artikel 41 anwenden können, die andernfalls die Entrichtung der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat des Erwerbers, in diesem Fall Österreich, vorschreiben würden.

Das bedeutet, dass, obwohl Hans Bühler in mehreren EU-Ländern eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hatte, die einzige relevante Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für diesen Fall diejenige ist, unter der die innergemeinschaftlichen Erwerbe getätigt wurden.

Schlussfolgerung

Der vorgestellte Fall und das EuGH-Urteil bestärken viele Steuerpflichtige, die in mehreren EU-Ländern für MwSt-Zwecke registriert sind, in ihrem Bemühen, ihre Rechnungsströme für Umsätze innerhalb der EU einzurichten und die Vorteile ihrer MwSt-Nummern voll auszuschöpfen.

Die Erläuterungen, Klarstellungen und Schlussfolgerungen, die der EuGH in diesem Fall gegeben hat, sind für Unternehmen, die an Reihengeschäften beteiligt sind, von wesentlicher Bedeutung. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Dreiecksgeschäft einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Käufer/Verkäufer für eine anschließende Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen, den Endkunden, umfasst und die erworbenen Gegenstände direkt vom ursprünglichen Lieferanten an den Endkunden versandt werden.

Schließlich unterstreicht die Entscheidung, wie wichtig es ist, die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht nur nach dem Wortlaut, sondern auch nach dem Kontext und den Zielen auszulegen.

Quelle: Rechtssache C-580/16 - Firma Hans Bühler KG gegen Finanzamt der Stadt Graz, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie