EuGH-Urteil schränkt MwSt.-Beurteilung von Dienstleistungen der Mutter-Tochter-Gesellschaft ein

In der Rechtssache zwischen dem schwedischen Unternehmen Hogkulle und der schwedischen Steuerbehörde geht es um die Frage, wie Dienstleistungen, die eine Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften erbringt, insbesondere im Rahmen der aktiven Verwaltung, aus mehrwertsteuerlicher Sicht zu behandeln sind. Der Hauptstreitpunkt zwischen den beiden Parteien ist die Uneinigkeit über die Bewertung konzerninterner Dienstleistungen und die Anwendung der Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie über die Steuerbemessungsgrundlage und den Normalwert.

Hintergrund des Falles

Hogkullen, die Muttergesellschaft einer Immobilienverwaltungsgruppe, verwaltete ihre Tochtergesellschaften aktiv und erbrachte ihnen im Jahr 2016 verschiedene Dienstleistungen, u. a. in den Bereichen Unternehmensführung, Finanzdienstleistungen, Immobilienverwaltung, Investitionen, IT und Personalverwaltung, die sich auf insgesamt 2,3 Mio. SEK (rund 204 200 EUR) beliefen. Der Gesamtbetrag, der für diese Dienstleistungen in Rechnung gestellt wurde, unterlag der Mehrwertsteuer.

Der Preis für die Dienstleistungen wurde nach der "Cost-plus"-Methode berechnet, bei der zu den tatsächlich entstandenen Kosten eine Gewinnspanne hinzugerechnet wurde. Die dienstleistungsbezogenen Kosten wurden anhand einer Umlage ermittelt, bei der ein bestimmter Prozentsatz der allgemeinen Geschäftskosten wie Büroräume, Telekommunikation, IT, Bewirtung und Reisen den erbrachten Dienstleistungen zugerechnet wurde.

Nicht in die Berechnung einbezogen wurden jedoch aktionärsbezogene Kosten wie die Erstellung von Jahresabschlüssen, Prüfungen, Hauptversammlungen, Kapitalbeschaffung und Ausgaben im Zusammenhang mit der geplanten Ausgabe von Aktien und der Börsennotierung, da diese nicht als mit den für Tochtergesellschaften erbrachten Dienstleistungen verbunden angesehen wurden.

Im Jahr 2016 entstanden dem Unternehmen Gesamtkosten in Höhe von fast 28 Mio. SEK (ca. 2,5 Mio. EUR), wobei etwa die Hälfte der Kosten mehrwertsteuerpflichtig und die andere Hälfte mehrwertsteuerfrei oder als nicht steuerpflichtig galt. Högkullen zog jedoch die volle Vorsteuer auf alle Kosten ab, auf die Mehrwertsteuer erhoben wurde, einschließlich der Ausgaben, die als "Gesellschafterkosten" eingestuft wurden.

Dennoch argumentierte die schwedische Steuerbehörde, dass das Unternehmen seinen Tochtergesellschaften einen Preis in Rechnung stellte, der unter dem Marktwert der erbrachten Dienstleistungen lag. Da es keine vergleichbaren Dienstleistungen auf dem freien Markt gab, ermittelte die Behörde die Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage der Gesamtkosten von Högkullen für das betreffende Jahr.

Nachdem der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung der Steuerbehörde bestätigt hatte, legte das Unternehmen Berufung beim Obersten Verwaltungsgerichtshof ein. Das Oberste Verwaltungsgericht erkannte an, dass die Parteien sich nicht einig sind, ob Artikel 72 Absatz 1 der MwSt-Richtlinie, der den Normalwert als den Betrag definiert, den ein Kunde unter fairen Wettbewerbsbedingungen an einen unabhängigen Anbieter für dieselbe Dienstleistung zahlen würde, anzuwenden ist.

Während Hogkullen argumentiert, dass seine Dienstleistungen an die Tochtergesellschaften getrennt bewertet werden sollten und dass es auf dem freien Markt vergleichbare Dienstleistungen gibt, behauptet die Steuerbehörde, dass die Verwaltung der Tochtergesellschaften durch die Muttergesellschaft eine einzige, integrierte Dienstleistung ist, für die es keine vergleichbare Entsprechung zwischen unabhängigen Parteien gibt.

In Anbetracht der Unklarheiten hat das Oberste Verwaltungsgericht beschlossen, dem Europäischen Gerichtshof zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

In der ersten Frage, die das Oberste Verwaltungsgericht dem EuGH vorlegt, geht es darum, ob es mit den Artikeln 72 und 80 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, bei der Anwendung der nationalen Vorschriften zur Anpassung der Steuerbemessungsgrundlage die Dienstleistungen, die eine Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften erbringt, stets als einmalig zu behandeln, so dass ihr Normalwert nicht durch einen Vergleich gemäß Artikel 72 Absatz 1 ermittelt werden kann.

Darüber hinaus wollte das Oberste Verwaltungsgericht klären, ob es mit denselben MwSt.-Bestimmungen vereinbar ist, alle Ausgaben einer Muttergesellschaft, einschließlich Kapitalbeschaffungs- und Gesellschafterkosten, als Teil der Kosten für die Erbringung von Dienstleistungen an Tochtergesellschaften zu behandeln, wenn die einzige Tätigkeit der Gesellschaft in der Verwaltung dieser Tochtergesellschaften besteht und sie den vollen Vorsteuerabzug für ihre Käufe geltend gemacht hat.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH hob vier Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als die für die Beantwortung dieser beiden Fragen wichtigsten hervor. Der erste ist Artikel 1 Absatz 2, in dem betont wird, dass das Mehrwertsteuersystem eine allgemeine Verbrauchssteuer ist, die proportional auf den Preis von Gegenständen und Dienstleistungen erhoben wird, unabhängig von der Anzahl der Umsätze, die während der gesamten Produktions- und Vertriebskette vor dem endgültigen Verkauf stattfinden.

In Artikel 72 wird der Normalwert als der Gesamtbetrag definiert, den ein Kunde unter fairen Wettbewerbsbedingungen und auf der gleichen Marktstufe an einen unabhängigen Anbieter in demselben EU-Land zahlen würde, um die gleichen Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten. Nach Artikel 73 muss die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen alles umfassen, was der Lieferer oder Dienstleistungserbringer vom Kunden oder von einem Dritten als Entgelt erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis der Lieferung oder Dienstleistung verbundenen Subventionen.

Gemäß Artikel 80 Absatz 1 können die EU-Länder Maßnahmen ergreifen, um sicherzustellen, dass die Steuerbemessungsgrundlage den Normalwert in bestimmten Situationen widerspiegelt, in denen enge Beziehungen bestehen, wie z. B. familiäre, verwaltungstechnische, eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen, bei denen Steuerhinterziehung oder -umgehung zu befürchten ist. Außerdem können solche Maßnahmen angewandt werden, wenn das Entgelt für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung unter dem Normalwert liegt und der Empfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Nationale schwedische MwSt-Vorschriften

Der EuGH stellte fest, dass zum Zeitpunkt des Rechtsstreits die Artikel 72, 73 und 80 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie durch Kapitel 1, Artikel 9 Absatz 1, und Kapitel 7, Artikel 2, 3 und 3a des schwedischen Mehrwertsteuergesetzes in das schwedische Recht umgesetzt waren.

Andere Bestimmungen aus dem Mehrwertsteuergesetz oder anderen ergänzenden Gesetzen wurden nicht als wesentlich für die Entscheidung in diesem Fall hervorgehoben.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Da es in diesem Fall um die Frage geht, ob die Steuerbehörden alle konzerninternen Verwaltungsdienstleistungen als eine einzige unteilbare Leistung behandeln können, sind die Argumente und Schlussfolgerungen aus diesem Fall für multinationale Konzerne und Mutter-Tochter-Strukturen von entscheidender Bedeutung. Die Entscheidung des EuGH wirkt sich darauf aus, wie die Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen, die innerhalb von Konzernen erbracht werden, berechnet und eingezogen wird, was erhebliche Auswirkungen auf die Einhaltung der Mehrwertsteuerpflicht und die Finanzen haben kann.

Analyse der Gerichtsentscheidungen

Bei der Prüfung der ersten Frage stellte der EuGH fest, dass das Oberste Verwaltungsgericht eine Klärung der Frage anstrebt, ob die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Steuerbehörden daran hindert, Dienstleistungen, die von einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften im Rahmen ihrer aktiven Verwaltung erbracht werden, stets als eine einzige Leistung zu behandeln, deren Normalwert nicht durch Anwendung der Vergleichsmethode ermittelt werden kann.

Der EuGH fügte hinzu, dass nach der allgemeinen Regel die Steuerbemessungsgrundlage für Gegenstände oder Dienstleistungen das tatsächliche Entgelt ist, das zwischen den Parteien vereinbart und vom Leistungserbringer vereinnahmt wurde, und nicht ein objektiv geschätzter Wert, wie etwa ein Markt- oder Referenzpreis, wie in der früheren Rechtsprechung festgelegt.

Artikel 80 Absatz 1 Buchstabe a der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie sieht jedoch eine Ausnahme von der allgemeinen Regel vor, die es den EU-Ländern erlaubt, den Marktwert als Steuerbemessungsgrundlage zu verwenden, um Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhindern, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Für die Anwendung dieser Ausnahmeregelung sind drei Bedingungen relevant: Der Umsatz beinhaltet enge Beziehungen, wie z. B. Management oder Eigentum, der Preis liegt unter dem Marktwert, und der Empfänger der Leistung kann die Mehrwertsteuer nicht vollständig abziehen.

Bei der Prüfung des gesamten Sachverhalts stellte der EuGH fest, dass zwei der drei genannten Voraussetzungen bei den Dienstleistungen, die Högkullen an seine Tochtergesellschaften erbrachte, erfüllt sind. Es bestehen Managementbeziehungen zwischen den Parteien, und die Tochtergesellschaften sind nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Ob die dritte kritische Bedingung erfüllt ist, d. h. ob das Honorar unter dem Marktwert liegt, bleibt jedoch ungewiss.

Die Steuerbehörde argumentierte insbesondere, dass der Normalwert nicht mit einer Standardmethode ermittelt werden kann. Das Hauptargument zur Unterstützung dieser Schlussfolgerung ist, dass die aktive Verwaltung durch eine Muttergesellschaft eine einheitliche Dienstleistung bietet, die von unabhängigen Parteien auf dem freien Markt nicht erhältlich ist.

Der EuGH stellte fest, dass nach ständiger Rechtsprechung bei einem Umsatz, der mehrere Elemente und Handlungen umfasst, alle Umstände berücksichtigt werden müssen, um festzustellen, ob er für die Zwecke der Mehrwertsteuer als mehrere verschiedene Leistungen oder als eine einzige Leistung zu behandeln ist. Auch wenn jeder Umsatz im Allgemeinen als eigenständig behandelt wird, sollte ein Umsatz, der aus wirtschaftlicher Sicht als eine einheitliche Leistung angesehen wird, nicht künstlich aufgeteilt werden, da dies das Mehrwertsteuersystem verzerren würde.

Außerdem müssen selbst Dienstleistungen, die theoretisch getrennt erbracht werden könnten, als eine einzige Leistung behandelt werden, wenn sie nicht unabhängig voneinander sind. Dies kann der Fall sein, wenn der Umsatz eine Hauptleistung und mehrere andere, rein nebensächliche Leistungen umfasst. In solchen Fällen unterliegen die Nebenleistungen der gleichen mehrwertsteuerlichen Behandlung wie die Hauptleistung.

Die Tatsache, dass ein einziger Preis in Rechnung gestellt und gezahlt wird oder eine Vereinbarung zwischen den Parteien getrennte Preise festlegt, ist daher nicht ausschlaggebend dafür, ob es sich bei einem Umsatz um mehrere getrennte Leistungen oder nur um eine einzige Leistung im Sinne der Mehrwertsteuer handelt.

In Bezug auf die Dienstleistungen, die Hogkullen für seine Tochtergesellschaften erbrachte, stellte der EuGH fest, dass diese nicht eng miteinander verbunden waren. Dies wird durch die Schlussanträge des Generalanwalts gestützt, in denen er feststellt, dass jede Dienstleistung ihren eigenen identifizierbaren Charakter hat, auch wenn sie zusammen erbracht wird.

Der Generalanwalt fügte hinzu, dass selbst wenn die Tochtergesellschaften einen einheitlichen Preis für alle von der Muttergesellschaft erbrachten Dienstleistungen zahlen, dies nicht ausschlaggebend dafür ist, wie die Leistungen für die Mehrwertsteuer eingestuft werden. Außerdem würde die Zulassung einer solchen Praxis es dem Konzern ermöglichen, die mehrwertsteuerliche Behandlung allein durch die Struktur seiner Zahlungsmodalitäten zu beeinflussen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Letztlich beantwortete der EuGH nur die erste Frage und stellte fest, dass die zweite Frage nicht beantwortet werden muss, da die Vorstellung, dass die von einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften erbrachten Dienstleistungen immer eine einzige Leistung darstellen, nicht akzeptiert werden kann.

Daher kam der EuGH zu dem Schluss, dass die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere die Artikel 72 und 80, so auszulegen sind, dass sie die Steuerbehörden daran hindern, die von einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften während der aktiven Verwaltung erbrachten Dienstleistungen stets als eine einzige Leistung zu behandeln. In der Praxis bedeutet dies, dass die Steuerbehörden nicht in jedem Fall die Möglichkeit ausschließen können, den Normalwert dieser Dienstleistungen anhand der Vergleichsmethode zu ermitteln.

Schlussfolgerung

Die Entscheidung des EuGH schränkt die Möglichkeiten der Steuerbehörden ein, höhere Steuerbeträge allein auf der Grundlage der strukturellen Beziehungen innerhalb von Konzernen festzusetzen. Insbesondere dürfen die Steuerbehörden Dienstleistungen, die von einer Muttergesellschaft an Tochtergesellschaften erbracht werden, nicht generell als eine einzige Leistung behandeln, die die Marktvergleichsmethode ausschließt. Folglich müssen die Steuerbehörden jede Dienstleistung einzeln bewerten, um festzustellen, ob sie Teil einer einzigen wirtschaftlichen Leistung ist oder für Mehrwertsteuerzwecke getrennt behandelt werden sollte.

Quelle: Rechtssache C-808/23 - Högkullen AB gegen Tax Agency, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie