Ausfuhrnachweis für die Mehrwertsteuerbefreiung: Wichtiges EuGH-Urteil für Transportdienstleistungen

In der Rechtssache zwischen Cartrans, einem in Rumänien ansässigen Vermittler von Straßengüterverkehrsdiensten, und der rumänischen Steuerbehörde geht es um die Frage, ob das Unternehmen Anspruch auf eine Mehrwertsteuerbefreiung für bestimmte internationale Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit Ausfuhren in Länder außerhalb der EU hat, obwohl es keine Ausfuhrzollerklärungen vorgelegt hat.

Darüber hinaus wirft der Fall die Frage auf, ob alternative Dokumente wie Carnets TIR als Ausfuhrnachweis für die Zwecke der Mehrwertsteuerbefreiung akzeptiert werden können oder ob das nationale Recht den Nachweis strikt auf zollamtliche Ausfuhranmeldungen beschränken kann.

Hintergrund der Rechtssache

Cartrans erhielt 2014 nach einer Prüfung durch die Steuerbehörde einen Steuerbescheid. Mit dem Steuerbescheid wurde dem Unternehmen eine zusätzliche Mehrwertsteuerschuld in Höhe von 16.203 RON (ca. 3.650 EUR) für sieben Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit Ausfuhren im Wert von rund 67.512 RON (ca. 15.000 EUR) auferlegt.

Die fraglichen Transporte wurden zwischen 2012 und 2014 zu Zielen außerhalb der EU durchgeführt, darunter die Türkei, Georgien, Irak und die Ukraine. Wie die Steuerbehörde feststellte, schuldet Cartrans den angegebenen MwSt.-Betrag, da das Unternehmen bei der Prüfung keine Ausfuhrzollerklärungen vorgelegt hat, die als Nachweis für die Ausfuhr der Waren erforderlich sind. Daher konnten diese Transporte nicht in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung kommen.

Das Unternehmen focht den Steuerbescheid vor dem Landgericht an und argumentierte, dass es ausreichende alternative Dokumente vorgelegt habe, wie Carnets TIR und CMR-Frachtbriefe, die von den Zollämtern der Bestimmungsländer beglaubigt wurden. Cartrans wies darauf hin, dass die Carnets TIR sowohl einen Hinweis auf die betreffenden Waren als auch eine Bescheinigung über den Zolltransit von einer Abgangszollstelle zu einer Bestimmungszollstelle enthalten.

Die rumänische Steuerbehörde machte jedoch geltend, dass die fraglichen Beförderungsleistungen nicht für eine Mehrwertsteuerbefreiung in Frage kommen, da die von Cartrans vorgelegten Dokumente zwar belegen, dass die Dienstleistungen mit einer internationalen Beförderung verbunden waren, aber nicht zweifelsfrei beweisen, dass die Waren aus der EU ausgeführt wurden. Darüber hinaus argumentierte die Steuerbehörde, dass nach dem geltenden Steuerrecht der einzige akzeptable Nachweis die Ausfuhrzollanmeldung ist, die das Unternehmen nicht vorgelegt hat.

Bei der Prüfung der von beiden Seiten vorgetragenen Tatsachen und Argumente stellte das Landgericht fest, dass im rumänischen Steuerrecht nicht ausdrücklich festgelegt ist, welche Art von Dokument für den Nachweis der Ausfuhr von Waren erforderlich ist, was darauf hindeutet, dass es an rechtlicher Klarheit darüber mangelt, welche Nachweise für eine Mehrwertsteuerbefreiung zulässig sind. Daher beschloss das Landgericht, das Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Die erste Vorlagefrage des Landgerichts lautete, ob nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ein von den Zollämtern des Bestimmungslandes beglaubigtes Carnet TIR als ausreichender Nachweis für die Ausfuhr der Waren dienen kann.

Mit seiner zweiten Vorlagefrage wollte der Gerichtshof wissen, ob Artikel 153 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie eine nationale Steuerpraxis verbietet, die verlangt, dass der Ausfuhrnachweis ausschließlich durch eine Ausfuhrzollanmeldung erbracht wird, und damit das Recht auf Vorsteuerabzug für Beförderungsleistungen verweigert, wenn eine solche Anmeldung fehlt, selbst wenn ein beglaubigtes Carnet TIR vorliegt.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH hat bei der Entscheidungsfindung Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des EU-Zollkodex, des TIR-Übereinkommens und des Handbuchs für das TIR-Verfahren berücksichtigt. In Bezug auf die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie waren die Artikel 131, 146(1) und 153, die den Anwendungsbereich und die Bedingungen für Mehrwertsteuerbefreiungen klären, entscheidend.

Insbesondere Artikel 131 legt fest, dass die in den nachfolgenden Kapiteln beschriebenen Steuerbefreiungen zwar gelten, die EU-Länder jedoch die spezifischen Bedingungen festlegen können, um sicherzustellen, dass diese Steuerbefreiungen ordnungsgemäß verwendet werden und Missbrauch verhindert wird. Artikel 141 Absatz 1 bezieht sich ausdrücklich auf Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr und schreibt vor, dass die EU-Länder sowohl die Lieferung von außerhalb der EU beförderten Gegenständen als auch Dienstleistungen wie die Beförderung, die unmittelbar mit diesen Ausfuhren verbunden sind, von der Steuer befreien.

Artikel 153 schließlich, der im Mittelpunkt der zweiten Frage steht, verpflichtet die EU-Länder, Vermittlungsdienstleistungen, die im Namen und für Rechnung einer anderen Person erbracht werden, von der Steuer zu befreien, wenn diese Dienstleistungen mit Ausfuhren, innergemeinschaftlichem Handel oder Umsätzen außerhalb der EU in Zusammenhang stehen.

Die Artikel 4(16) und (17), 59, 91, 161 und 182 des Zollkodex, in denen die wichtigsten Verfahren für den grenzüberschreitenden Warenverkehr in der EU festgelegt sind, sind für die Beantwortung der gestellten Fragen am wichtigsten. In diesen Artikeln wird zwischen verschiedenen Zollverfahren wie Versand und Ausfuhr unterschieden und festgelegt, dass die Waren durch eine förmliche Anmeldung in ein geeignetes Zollverfahren überführt werden müssen.

Die Vorschriften des TIR-Übereinkommens, die den internationalen Warentransport im TIR-Verfahren regeln und es ermöglichen, Waren von einer Abgangszollstelle zu einer Bestimmungszollstelle zu befördern, ohne dass an den Zwischenzollstellen Zölle oder Steuern entrichtet werden müssen, wurden vom EuGH ebenfalls berücksichtigt.

Schließlich wurde auch das TIR-Handbuch, das von der Europäischen Kommission im Rahmen des Ausschusses für den Zollkodex ausgearbeitet wurde und die Rolle und Funktion des Carnets TIR im internationalen Warentransport klärt und definiert, dass das Carnet TIR als Zollanmeldung für den Warentransport und als Nachweis für das Bestehen einer Bürgschaft zur Deckung der Zölle dient, während des gesamten Prozesses ausgelegt.

Nationale Mehrwertsteuervorschriften Rumäniens

Das rumänische Steuergesetzbuch befreit die Erbringung von Dienstleistungen, einschließlich des Transports und damit verbundener Dienstleistungen, die unmittelbar mit der Ausfuhr von Waren verbunden sind, von der Mehrwertsteuer. Darüber hinaus dehnt Artikel 144a desselben Gesetzes diese Steuerbefreiung auf Dienstleistungen aus, die von Vermittlern im Auftrag einer anderen Person erbracht werden, sofern sich diese Dienstleistungen auf die in den Artikeln 143 und 144 aufgeführten steuerbefreiten Umsätze beziehen.

Darüber hinaus hat der EuGH die Verordnung Nr. 2222/2006 berücksichtigt, in der die praktischen Regeln für die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung dargelegt sind und in der festgelegt ist, dass der Dienstleistungserbringer die Befreiung durch spezifische Unterlagen nachweisen muss.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Dieser Fall ist für Steuerpflichtige, die im internationalen Transport und in exportbezogenen Dienstleistungen tätig sind, von großer Bedeutung, da er klärt, welche Dokumente als Ausfuhrnachweis gelten. Darüber hinaus verringern die Klarstellungen und Auslegungen der geltenden Vorschriften die Rechtsunsicherheit und das Risiko unerwarteter MwSt-Bescheide, wenn keine zollamtlichen Ausfuhranmeldungen vorliegen, den Steuerbehörden aber andere gültige Dokumente vorgelegt werden.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH begann seine Ausführungen mit der Feststellung, dass die EU-Länder gemäß Artikel 153 der MwSt-Richtlinie verpflichtet sind, Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung einer anderen Partei handeln, von der Steuer zu befreien, insbesondere wenn diese Dienstleistungen Teil von exportbezogenen Umsätzen sind. Er fügte hinzu, dass die EU-Länder nach Artikel 146 Absatz 1 verpflichtet sind, Dienstleistungen wie Beförderungsleistungen und damit zusammenhängende Vorgänge von der Steuer zu befreien, wenn sie unmittelbar mit der Ausfuhr von Gegenständen in Länder außerhalb der EU verbunden sind.

In Anbetracht des Sachverhalts in diesem speziellen Fall stellte der EuGH jedoch fest, dass sich das Regionalgericht in seinen Fragen zwar auf Artikel 153 beruft, die Vorlage jedoch nicht genügend Einzelheiten enthält, um zu bestätigen, dass Cartrans als Vermittler im Namen und für Rechnung einer anderen Partei gehandelt hat. Unter Berücksichtigung aller vorgelegten Informationen betrifft die fragliche Steuerfestsetzung vielmehr die Mehrwertsteuer, die direkt auf die von Cartrans erbrachten Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr von Waren erhoben wird, und nicht auf Vermittlungsleistungen.

Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass es aufgrund der begrenzten Informationen des Regionalgerichts Sache des nationalen Gerichts ist, zu beurteilen, ob Artikel 153 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e auf den vorliegenden Fall anwendbar ist oder ob nur Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e relevant ist. Darüber hinaus betonten sowohl der EuGH als auch der Generalanwalt, dass es bei der zweiten Frage um die Klärung der Voraussetzungen geht, unter denen eine Mehrwertsteuerbefreiung gewährt werden kann, und nicht um das Recht auf Vorsteuerabzug selbst.

Eine der ersten Bemerkungen des EuGH ist, dass nach seiner ständigen Rechtsprechung Mehrwertsteuerbefreiungen eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von der allgemeinen Regel darstellen, dass auf alle steuerbaren Leistungen Mehrwertsteuer geschuldet wird. Damit eine Dienstleistung als unmittelbar mit der Ausfuhr von Gegenständen verbunden im Sinne von Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e angesehen werden kann, muss sie sowohl einen wesentlichen Beitrag zur tatsächlichen Ausfuhr leisten als auch unmittelbar an den Ausführer oder den Empfänger der Gegenstände erbracht werden.

Da in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht festgelegt ist, welche Nachweise die Steuerpflichtigen erbringen müssen, um eine solche Steuerbefreiung zu erhalten, obliegt es den EU-Ländern, diese Nachweisanforderungen festzulegen, um eine ordnungsgemäße Anwendung sicherzustellen und Betrug oder Missbrauch zu verhindern. Dabei müssen die EU-Länder jedoch die Grundprinzipien des EU-Rechts beachten, insbesondere die Rechtssicherheit und die Verhältnismäßigkeit.

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geht eine nationale Regelung über das hinaus, was für eine ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlich ist, wenn sie den Anspruch auf eine Steuerbefreiung allein von der Erfüllung formaler Anforderungen abhängig macht, ohne zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Mit anderen Worten: Die Mehrwertsteuer ist auf der Grundlage des tatsächlichen Charakters des Umsatzes zu bemessen.

Sofern die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, muss die Steuerbefreiung nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität auch dann gewährt werden, wenn der Steuerpflichtige bestimmte Verfahrensvorschriften nicht eingehalten hat. Wichtig ist, dass die Nichteinhaltung von Formalitäten nur in zwei besonderen Fällen zur Verweigerung der Befreiung führen kann. Der erste Fall ist der, in dem die Nichteinhaltung der Formalitäten den Nachweis verhindert, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Der zweite Fall liegt vor, wenn die Absicht besteht, Betrug oder Missbrauch zu begehen.

Der EuGH fügte hinzu, dass ein Umsatz nur dann für die Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Frage kommt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Beförderungsleistungen und der Ausfuhr von Gegenständen besteht. Damit eine der beiden Steuerbefreiungen gemäß Artikel 146 oder 153 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zur Anwendung kommt, müssen die Waren jedoch in ein Land außerhalb der EU ausgeführt worden sein, was den Steuerbehörden glaubhaft nachgewiesen werden muss.

Die Vorlage einer Ausfuhranmeldung kann jedoch nicht der einzige akzeptable Nachweis sein, und es können auch andere Formen des Nachweises verwendet werden, um zu belegen, dass die Ausfuhr stattgefunden hat. Würde man von den Steuerpflichtigen verlangen, die Ausfuhr ausschließlich durch die Vorlage einer Ausfuhranmeldung nachzuweisen und alle anderen Nachweise auszuschließen, so würde das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung unzulässigerweise nur von der formalen Einhaltung der Vorschriften abhängig gemacht, ohne zu prüfen, ob die tatsächlichen materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

Vor allem aber müssen die Verpflichtungen zum Nachweis der steuerlichen Voraussetzungen auf den ausdrücklichen Vorschriften des nationalen Rechts beruhen und sich an der üblichen Praxis für ähnliche Umsätze orientieren. Im vorliegenden Fall stellte das Landgericht fest, dass die nationalen Rechtsvorschriften die Ausfuhrzollanmeldung nicht ausdrücklich vorschreiben. Es schreibt lediglich die Vorlage nicht näher bezeichneter Unterlagen vor, die belegen, dass die Waren ausgeführt wurden. Eine strikte Verpflichtung zur Vorlage einer Ausfuhranmeldung entbehrt daher einer klaren Rechtsgrundlage und kann die Rechtssicherheit beeinträchtigen.

Was das Carnet TIR betrifft, so sehen die geltenden Vorschriften vor, dass Waren, die innerhalb der EU befördert werden, aber für einen Ort außerhalb der EU bestimmt sind, dem externen Versandverfahren unterzogen werden können, wenn sie mit einem Carnet TIR befördert werden. Darüber hinaus muss das Carnet TIR von den Zollstellen am Abgangs-, Transit- und Bestimmungsort vorgelegt und bescheinigt werden, wobei die entsprechenden Belege und Stammblätter zur Verfolgung und Bestätigung der ordnungsgemäßen Abwicklung des Transportvorgangs verwendet werden.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

In seiner endgültigen Entscheidung kam der EuGH zu dem Schluss, dass die EU-Länder von einem Steuerpflichtigen nicht verlangen sollten, dass er eine Ausfuhrzollanmeldung als einzigen Nachweis vorlegt, um die Mehrwertsteuerbefreiung für Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr von Gegenständen oder für die an diesen Beförderungen beteiligten Vermittlungsleistungen in Anspruch nehmen zu können. Stattdessen muss eine Entscheidung über das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung auf der Grundlage aller verfügbaren Dokumente getroffen werden, die belegen, dass die Waren ausgeführt wurden.

Folglich dient ein ordnungsgemäß beglaubigtes Carnet TIR als offizielles Dokument, das im Prinzip beweist, dass die Waren die EU-Außengrenze physisch überschritten haben und in ein Nicht-EU-Land geliefert wurden. Aus diesem Grund müssen die nationalen Steuerbehörden das Carnet TIR zusammen mit allen anderen verfügbaren Informationen, wie z. B. dem CMR, berücksichtigen.

Schlussfolgerung

In Anbetracht des Anwendungsbereichs und der Auslegung von Verordnungen stärkt das EuGH-Urteil die Rechte der Steuerpflichtigen auf Mehrwertsteuerbefreiungen für exportbezogene Beförderungsleistungen, indem es breitere, praktische Formen des Nachweises für gültig erklärt und die starren formalen Anforderungen der nationalen Behörden einschränkt. Mit anderen Worten: Der Fall unterstreicht das entscheidende Gleichgewicht zwischen formaler Dokumentation und materiellen Nachweisen bei der Beantragung von Mehrwertsteuerbefreiungen für exportbezogene Beförderungsleistungen.

Quelle: Rechtssache C-495/17 - Cartrans Spedition SRL gegen Regionale Generaldirektion der öffentlichen Finanzen von Ploiești - Regionale öffentliche Finanzverwaltung von Prahova, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, EU-Zollkodex, Das TIR-Übereinkommen, Das Handbuch für das TIR-Verfahren