Der Fall Valentina Heights betrifft die Anwendung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes durch ein bulgarisches Unternehmen auf die Bereitstellung von Ferienwohnungen im beliebten bulgarischen Skiort Bansko. Der Streit entstand, als die Steuerbehörde im Rahmen einer Steuerprüfung feststellte, dass das Unternehmen nicht über die erforderlichen Bescheinigungen verfügte, um die Leistung dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu unterwerfen.

Das Recht, auf solche Leistungen einen ermäßigten Umsatzsteuersatz anzuwenden, ergibt sich aus Anhang III Nummer 12 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und wurde als solches in die bulgarische nationale Gesetzgebung umgesetzt. Aufgrund der Besonderheiten des Falls gingen jedoch die Auslegungen der wichtigsten Beteiligten zum Sachverhalt und zur Anwendung der Vorschriften, etwa der Steuerbehörde, der zuständigen nationalen Gerichte und von Valentina Heights, auseinander.

Hintergrund des Falls

Valentina Heights ist ein in Bulgarien ansässiges Unternehmen, das im Gastgewerbe tätig ist und Tourismus-, Gastronomie-, Hotel- und Reiseveranstalterleistungen anbietet. Das Unternehmen registrierte sich im Dezember 2016 in Bulgarien für die Umsatzsteuer und wurde später für den Zeitraum Dezember 2016 bis Februar 2020 einer Steuerprüfung unterzogen.

Während der Steuerprüfung stellte die Steuerbehörde fest, dass Valentina Heights einen Ferienwohnungskomplex in Bansko gepachtet hatte, der den einzelnen Eigentümern gehörte. Valentina Heights verfügte über eine vertragliche Genehmigung, den Komplex an Dritte, das heißt an den Skiort besuchende Touristen, weiterzuvermieten.

Die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnungen wurden über eine elektronische Registrierkasse erfasst und der Steuerbehörde gemeldet, wobei das Unternehmen auf Umsätze im Zusammenhang mit der Bereitstellung von Unterkünften einen ermäßigten Umsatzsteuersatz von 9 % anwandte.

Um einen ermäßigten Umsatzsteuersatz anzuwenden, musste Valentina Heights eine Einstufungsbescheinigung für den Ferienkomplex erlangen. Im Jahr 2013 wurde der Komplex Valentina Heights als Gästehaus mit einer Kapazität von 9 Schlafzimmern und 19 Betten eingestuft. 2016 wurde der Komplex in die Drei-Sterne-Kategorie mit einer Kapazität von 23 Schlafzimmern und 46 Betten eingestuft.

Im März 2019 entzog das Bürgermeisteramt jedoch die Einstufung des Gästehauses. Im September desselben Jahres reichte Valentina Heights beim Tourismusministerium einen Antrag auf eine Zwei-Sterne-Einstufung für eine zum Ferienkomplex gehörende Snackbar ein.

Darüber hinaus reichte Valentina Heights im Jahr 2020 ergänzende Unterlagen ein, die sich auf die zuvor erlangten Einstufungsbescheinigungen bezogen. Im September 2020 stellte das Tourismusministerium die bis Januar 2021 gültigen Bescheinigungen für den Ferienkomplex und die Snackbar aus.

Die Dauer des Verfahrens zur Erlangung neuer Bescheinigungen und die Tatsache, dass das Bürgermeisteramt zuvor erteilte Einstufungsbescheinigungen entzogen hatte, führten während der Steuerprüfung zu Berichtigungen der erklärten Umsatzsteuer durch die Steuerbehörde. Die Berichtigungen beziehen sich auf den Zeitraum ab März 2019, in dem Valentina Heights aufgrund des Entzugs nicht über die ordnungsgemäßen Bescheinigungen verfügte.

Die Steuerbehörde kam zu dem Schluss, dass auf die von Valentina Heights erbrachten Leistungen der Standard-Umsatzsteuersatz von 20 % anzuwenden sei, da der Ferienkomplex nicht über die Einstufungsbescheinigung verfügte.

Die Entscheidung wurde jedoch vom Verwaltungsgericht aufgehoben, das feststellte, dass Valentina Heights zwar für die fraglichen Zeiträume nicht über die Bescheinigung verfügte, dies aber nicht sein Verschulden war, da das Tourismusministerium die Bescheinigung nicht innerhalb einer angemessenen Frist ausgestellt hatte. Zudem kam das Gericht zu dem Schluss, dass Valentina Heights das Recht hatte, die Sonderregelung für die Besteuerung touristischer Dienstleistungen auf der Grundlage der Art der ausgeübten Tätigkeit und nicht auf der Grundlage einer Registrierung nach einem besonderen Gesetz anzuwenden.

Die Steuerbehörde legte gegen diese Entscheidung Rechtsmittel beim Obersten Verwaltungsgericht ein und betonte, dass die Bereitstellung von Unterkunftsleistungen ohne Einstufungsbescheinigung oder vorläufige Bescheinigung nicht in den Genuss eines ermäßigten Steuersatzes kommen sollte, da sie die im Umsatzsteuergesetz festgelegten Kriterien nicht erfüllt.

Da das Oberste Verwaltungsgericht unsicher war, wie die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie im Verhältnis zur EuGH-Rechtsprechung und zum bulgarischen Recht auszulegen sind, das Einstufungsanforderungen an Unterkünfte stellt, die als Beschränkung der Anwendung des ermäßigten Satzes angesehen werden könnten, sowie ob der ermäßigte Umsatzsteuersatz für solche Unterkünfte auf der Grundlage der Art der ausgeübten Tätigkeit und nicht auf der Grundlage der nach dem besonderen Gesetz erforderlichen Einstufung anzuwenden ist, richtete es ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Oberste Verwaltungsgericht legte dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung über die Auslegung der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vor, konkret zu Artikel 98 Absatz 2 und Anhang III Nummer 12.

Die erste Frage wirft das Problem auf, ob der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Unterkunftsleistungen auch dann angewandt werden kann, wenn die Unterkünfte nicht über die von den nationalen Umsatzsteuergesetzen geforderten offiziellen Einstufungsbescheinigungen verfügen.

Sollte der EuGH die erste Frage verneinen, sucht die zweite Vorlagefrage Klärung darüber, ob der ermäßigte Umsatzsteuersatz dennoch selektiv auf bestimmte Aspekte der Unterkunftsleistung angewandt werden kann, sofern die Einrichtungen entweder eingestuft sind oder zumindest das Einstufungsverfahren eingeleitet haben.

Im Wesentlichen drehen sich die Vorlagefragen darum, ob die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von der vollständigen Einhaltung der nationalen Einstufungsstandards abhängt oder ob die teilweise Einhaltung, d. h. die Einleitung des Einstufungsverfahrens, die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes rechtfertigen kann.

Einschlägiger Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die relevantesten Artikel für diesen Fall sind Artikel 96, der die Anwendung des Standard-Umsatzsteuersatzes auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie das Recht der EU-Mitgliedstaaten zur Festlegung des Satzes regelt, Artikel 98 Absätze 1 und 2, der die EU-Mitgliedstaaten darauf beschränkt, einen oder zwei ermäßigte Umsatzsteuersätze nur auf die in Anhang III aufgeführten Lieferungen anzuwenden, sowie Artikel 135, der die Umsätze im Zusammenhang mit der Gewährung von Beherbergung im Hotelgewerbe, auf Campingplätzen und in ähnlichen Einrichtungen von den Befreiungen für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausnimmt.

Anhang III enthält die Liste der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die die in Artikel 98 genannten ermäßigten Umsatzsteuersätze angewandt werden dürfen, und in Nummer 12 sind die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Gewährung von Urlaubsunterkünften und der Vermietung von Camping- oder Wohnwagenstellplätzen, aufgeführt.

Bulgarische nationale Umsatzsteuervorschriften

In Bezug auf die einschlägige bulgarische nationale Gesetzgebung gibt es drei relevante Gesetze. Das erste ist das Umsatzsteuergesetz, insbesondere Artikel 66, der festlegt, dass der Standard-Umsatzsteuersatz von 20 % auf alle steuerpflichtigen Lieferungen mit Ausnahme derjenigen anzuwenden ist, die dem Nullsatz unterliegen. Ferner besagt Artikel 66, dass ein ermäßigter Umsatzsteuersatz von 9 % für die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen gilt, einschließlich Urlaubsunterkünften sowie Camping- und Wohnwagenstellplätzen.

Der Begriff der Beherbergung wird in Paragraf 1 Nummer 45 der Zusatzbestimmungen des Umsatzsteuergesetzes näher definiert, wonach Beherbergung grundlegende touristische Dienstleistungen im Sinne von Nummer 69 der Zusatzbestimmungen des Tourismusgesetzes bedeutet.

In Bezug auf die Durchführungsverordnung zum Umsatzsteuergesetz besagt Artikel 40, dass Steuerpflichtige zur Erbringung dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegender Unterkunftsleistungen über eine Kopie des Registers der Touristenankünfte, eine Einstufungsbescheinigung und eine Rechnung für die Leistung verfügen müssen.

Neben den umsatzsteuerbezogenen Gesetzen und Artikeln wurden vom EuGH im Entscheidungsprozess auch die Artikel 111, 113, 114 und 133 des Tourismusgesetzes berücksichtigt, die festlegen, wer Hotel- und Gastronomieleistungen in touristischen Einrichtungen erbringen darf, sowie die Einstufungsanforderungen.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Dieser Fall ist relevant, da er bei der Auslegung des Begriffs der Beherbergung in Hotels und ähnlichen Betrieben oder Einrichtungen hilft. Abhängig von der nationalen Gesetzgebung und der EuGH-Rechtsprechung dient dieser Fall als Leitlinie dafür, wie andere EU-Länder die Anforderungen für die Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersätze auf solche Leistungen definieren können.

Darüber hinaus können der Fall und das EuGH-Urteil für nationale Steuerbehörden und Gerichte relevant sein, um zu bestimmen, ob bestimmte Arten von Unterkünften dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen oder als von der Umsatzsteuer befreite Vermietung und Verpachtung von Grundstücken behandelt werden können. Steuerpflichtige können daher die Erläuterungen und die Argumentation des EuGH aus diesem Fall nutzen, um zu bestimmen, welche Umsatzsteuersätze sie unter welchen Bedingungen auf die Bereitstellung von Unterkunftsleistungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen anwenden müssen.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der EuGH wies darauf hin, dass die Formulierung in Anhang III Nummer 12 und in Artikel 135 Absatz 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zur Definition der Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen identisch ist.

Genauer gesagt gibt Artikel 135 Absatz 2 den EU-Mitgliedstaaten das Recht, den Begriff der Beherbergung zu definieren, was im Fall Bulgariens durch ein Tourismusgesetz geschieht. Ferner müssen Beherbergungseinrichtungen nach dem Tourismusgesetz über eine Einstufungsbescheinigung oder eine vorläufige Einstufungsbescheinigung verfügen, um als Beherbergung zu gelten.

Der EuGH bestätigte zudem die Klarstellung aus der Rechtsprechung, dass die EU-Länder das Recht haben, die Arten von Unterkunftsleistungen zu definieren, die den ermäßigten Umsatzsteuersätzen unterliegen, und damit von der allgemeinen Befreiung für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken abzuweichen.

Der EuGH ergänzte, dass die Steuerbehörde während der Steuerprüfung sowie in dem an Valentina Heights ergangenen Bescheid und der Berichtigung die im Zeitraum ohne Einstufungsbescheinigung erbrachten Leistungen als dem Hotelsektor zugehörige Beherbergungsumsätze anerkannte, die dem Umsatzsteuersatz von 20 % statt dem ermäßigten Satz von 9 % unterlagen. Wäre die Einstufung anders ausgefallen, würden diese Leistungen unter die in Artikel 135 Absatz 1 Buchstabe l der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Umsatzsteuerbefreiung fallen.

Diese Schlussfolgerung des EuGH verdeutlicht, dass das Fehlen der Einstufung für die Bestimmung der wahren Natur der von Valentina Heights erbrachten Leistungen nicht relevant war, sich aber auf die umsatzsteuerliche Behandlung auswirkte.

In Bezug auf das Recht der EU-Länder, ermäßigte Umsatzsteuersätze als Ausnahme von der allgemeinen Regel der Anwendung des Standard-Umsatzsteuersatzes anzuwenden, wies der EuGH darauf hin, dass zwei Bedingungen erfüllt sein müssen. Die erste Bedingung besteht darin, sicherzustellen, dass der ermäßigte Satz auf klar abgegrenzte und konkrete Aspekte der Leistungskategorie angewandt wird. Zweitens müssen die EU-Länder den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten, das heißt sicherstellen, dass ähnliche Leistungen nicht in einer Weise ungleich behandelt werden, die den Wettbewerb verzerrt.

Nach diesen Kriterien stellte der EuGH fest, dass nach der bulgarischen nationalen Gesetzgebung alle Beherbergungseinrichtungen eingestuft sein müssen oder ihre Tätigkeit nicht rechtmäßig ausüben können. Zudem wären nicht eingestufte Unterkünfte solche, die nicht der nationalen Gesetzgebung entsprechen, und könnten zur Verhängung von Verwaltungsstrafen führen. Sie würden jedoch keinesfalls als eine andere Art von Leistung im Sinne von Anhang III Nummer 12 angesehen.

Da das Gesetz die Einstufung als Bedingung für die Ausübung der Tätigkeit vorschreibt, würden nicht eingestufte Unterkünfte nicht dem Standard-Umsatzsteuersatz unterliegen. Als Folge dieser Argumentation und Formulierung würde die eingestufte Unterkunftsleistung nicht als von anderen Leistungen dieser Kategorie unterscheidbar und abgrenzbar angesehen.

Schließlich betonte der EuGH, dass bei der Beurteilung der Anwendung der Umsatzsteuersätze die betriebliche Stabilität von Valentina Heights zu berücksichtigen ist, das seine Unterkunftsleistungen sowohl mit als auch ohne gültige Einstufungsbescheinigung fortführte. Genauer gesagt erfasste und meldete das Unternehmen, obwohl es fast ein Jahr lang nicht über die erforderliche Bescheinigung verfügte, regelmäßig Einnahmen an die Steuerbehörde, was auf Transparenz und behördliche Aufsicht hindeutet.

Valentina Heights agierte nicht illegal oder vollständig außerhalb des Einstufungsrahmens, sondern war in dem Zeitraum tätig, in dem die Bescheinigung abgelaufen war, während sein Antrag noch anhängig war. Die Gründe für die zweijährige Verzögerung bei der Ausstellung einer neuen Bescheinigung könnten in behördlicher Untätigkeit oder unvollständigen Unterlagen liegen.

Selbst wenn das Fehlen der Einstufung gegen nationale Tourismusgesetze verstößt, müssen die Umsatzsteuervorschriften dennoch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten. Nach diesem Grundsatz rechtfertigt das vorübergehende Fehlen der Einstufung nicht automatisch die Anwendung des höheren Umsatzsteuersatzes, da eine solche Differenzierung die in der Umsatzbesteuerung erforderliche Neutralität verletzen würde.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass Artikel 98 Absatz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 es der nationalen Gesetzgebung der EU-Länder untersagt, die Anwendung ermäßigter Umsatzsteuersätze auf Hotelunterkünfte vom Besitz einer Einstufungsbescheinigung abhängig zu machen.

Damit eine solche Anforderung mit dem EU-Recht im Einklang steht, muss sie den ermäßigten Satz auf klar abgegrenzte und konkrete Aspekte der Unterkunftsleistungen beschränken.

Fazit

Das Urteil und die Auslegung des EuGH unterstreichen, dass EU-Mitgliedstaaten keine umfassenden administrativen Bedingungen auferlegen dürfen, die die Anwendung ermäßigter Umsatzsteuersätze willkürlich beeinträchtigen, ohne auf einen konkreten Aspekt der erbrachten Leistungen abzuzielen. Nach dem Wortlaut des Urteils ist klar, dass Valentina Heights zu Recht während eines Zeitraums, in dem es nicht über die erforderlichen Bescheinigungen verfügte, einen ermäßigten Umsatzsteuersatz von 9 % anwandte.

Der Fall Valentina Heights unterstreicht die Bedeutung eines Ausgleichs zwischen den nationalen Umsatzsteuervorschriften und den EU-Grundsätzen. Darüber hinaus stellen der Fall und die Entscheidung sicher, dass vorübergehende administrative Verzögerungen Unternehmen nicht ungerechtfertigt benachteiligen oder den Wettbewerb verzerren, indem sie die umsatzsteuerliche Behandlung der erbrachten Leistungen beeinflussen.

Quelle: Rechtssache C‑733/22 – Regional Directorate of the National Revenue Agency gegen Valentina Heights, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie