EuGH-Rechtssache - Anspruch des Hotels auf einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz: Rechtssache Valentina Heights (C-733/22)

In der Rechtssache Valentina Heights geht es um die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes durch ein bulgarisches Unternehmen auf die Bereitstellung von Ferienwohnungen in dem beliebten bulgarischen Skiort Bansko. Der Streit entstand, als die Steuerbehörde bei einer Steuerprüfung feststellte, dass das Unternehmen nicht über die erforderlichen Bescheinigungen für die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung verfügte.

Das Recht zur Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf solche Dienstleistungen ergibt sich aus Anhang III Nummer 12 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und wurde daher in das bulgarische Recht umgesetzt. Aufgrund der Besonderheiten des Falles wurden die Sachverhalte und die Anwendung der Vorschriften von den wichtigsten Beteiligten, wie der Steuerbehörde, den zuständigen nationalen Gerichten und Valentina Height, unterschiedlich ausgelegt.

Hintergrund des Falles

Valentina Heights ist ein in Bulgarien ansässiges Unternehmen, das im Gastgewerbe tätig ist und Dienstleistungen in den Bereichen Tourismus, Catering, Hotels und Reiseveranstalter anbietet. Das Unternehmen meldete sich im Dezember 2016 für die Mehrwertsteuer in Bulgarien an und wurde später einer Steuerprüfung für den Zeitraum Dezember 2016 bis Februar 2020 unterzogen.

Während der Steuerprüfung stellte die Steuerbehörde fest, dass Valentina Heights einen Ferienwohnungskomplex in Bansko vermietete, der den einzelnen Eigentümern gehörte. Valentina Heights hatte eine vertragliche Genehmigung zur Weitervermietung des Komplexes an Dritte, d. h. an Touristen, die den Skiort besuchen.

Die Einnahmen aus der Vermietung der Appartements wurden über eine elektronische Registrierkasse erfasst und an die Steuerbehörde gemeldet, wo das Unternehmen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 9 % auf Umsätze im Zusammenhang mit der Bereitstellung von Unterkünften anwandte.

Um den ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden zu können, musste Valentina Heights eine Bescheinigung über die Einstufung des Ferienkomplexes erhalten. Im Jahr 2013 wurde die Anlage Valentina Heights als Gästehaus mit einer Kapazität von 9 Zimmern und 19 Betten eingestuft. Im Jahr 2016 wurde der Komplex in die Drei-Sterne-Kategorie eingestuft, mit einer Kapazität von 23 Zimmern und 46 Betten.

Im März 2019 zog das Büro des Bürgermeisters die Einstufung des Gästehauses jedoch wieder zurück. Im September desselben Jahres reichte Valentina Heights beim Tourismusministerium einen Antrag auf eine Zwei-Sterne-Kategorisierung für eine zur Ferienanlage gehörende Snackbar ein.

Darüber hinaus reichten die Valentina Heights im Jahr 2020 ergänzende Unterlagen ein, die sich auf die zuvor erhaltenen Kategorisierungszertifikate bezogen. Im September 2020 stellte das Tourismusministerium die Zertifikate für den Ferienkomplex und die Snackbar aus, die bis Januar 2021 gültig sind.

Die Dauer des Verfahrens zur Erlangung neuer Bescheinigungen und die Tatsache, dass das Bürgermeisteramt die zuvor erteilten Kategorisierungsbescheinigungen zurückgezogen hat, führten zu Anpassungen durch die Steuerbehörde während der Steuerprüfung der erklärten Mehrwertsteuer. Die Anpassungen beziehen sich auf den Zeitraum ab März 2019, in dem die Valentina Heights nicht über die richtigen Zertifikate verfügte, da sie zurückgezogen wurden.

Die Steuerbehörde kam zu dem Schluss, dass der Normalsatz von 20 % auf die von den Valentina Heights erbrachten Dienstleistungen anzuwenden sei, da der Ferienkomplex nicht über das Kategoriezertifikat verfügte.

Diese Entscheidung wurde jedoch vom Verwaltungsgericht aufgehoben, das feststellte, dass die Valentina Heights zwar für die fraglichen Zeiträume nicht über die Bescheinigung verfügten, dies jedoch nicht ihr Verschulden sei, da das Ministerium für Tourismus die Bescheinigung nicht rechtzeitig ausgestellt habe. Darüber hinaus kam das Gericht zu dem Schluss, dass die Valentina Heights das Recht haben, die Sonderregelung für die Besteuerung von touristischen Dienstleistungen auf der Grundlage der Art der ausgeübten Tätigkeit und nicht auf der Grundlage der Registrierung nach einem Sondergesetz in Anspruch zu nehmen.

Die Steuerbehörde legte gegen diese Entscheidung Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht ein und betonte, dass die Erbringung von Beherbergungsleistungen, die nicht über eine Kategorisierungsbescheinigung oder eine vorläufige Bescheinigung verfügen, nicht in den Genuss eines ermäßigten Steuersatzes kommen sollten, da sie die im Mehrwertsteuergesetz festgelegten Kriterien nicht erfüllen.

Das Oberste Verwaltungsgericht war sich nicht sicher, wie die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH und das bulgarische Gesetz auszulegen sind, das Anforderungen an die Kategorisierung von Unterkünften stellt, die als Einschränkung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes angesehen werden können, und ob der ermäßigte Steuersatz für solche Unterkünfte auf der Grundlage der Art der ausgeübten Tätigkeit und nicht auf der Grundlage der nach dem Sondergesetz erforderlichen Kategorisierung angewendet werden sollte.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Das Oberste Verwaltungsgericht hat dem EuGH zwei Fragen zur Auslegung der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere des Artikels 98 Absatz 2 und der Nummer 12 des Anhangs III, zur Vorabentscheidung vorgelegt.

In der ersten Frage geht es um die Frage, ob der ermäßigte Mehrwertsteuersatz für Beherbergungsleistungen auch dann angewendet werden kann, wenn die Beherbergungsbetriebe nicht über die in den nationalen Mehrwertsteuergesetzen geforderten amtlichen Einstufungsbescheinigungen verfügen.

Für den Fall, dass der EuGH die erste Frage verneint, soll mit der zweiten Vorlagefrage geklärt werden, ob der ermäßigte Mehrwertsteuersatz dennoch selektiv auf bestimmte Aspekte der Beherbergungsleistung angewandt werden kann, sofern die Einrichtungen entweder kategorisiert sind oder der Kategorisierungsprozess zumindest eingeleitet wurde.

Im Wesentlichen geht es bei den Vorlagefragen darum, ob die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes von der vollständigen Erfüllung der nationalen Kategorisierungsstandards abhängt, oder ob die teilweise Erfüllung, d.h. die Einleitung des Kategorisierungsprozesses, die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes rechtfertigen kann.

Geltender Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Artikel 96, der die Anwendung des Mehrwertsteuer-Normalsatzes auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen und das Recht der EU-Mitgliedstaaten, den Satz festzulegen, definiert, Artikel 98 Absätze 1 und 2, der die EU-Mitgliedstaaten darauf beschränkt, einen oder zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze nur auf die in Anhang III aufgeführten Leistungen anzuwenden, und Artikel 135, der Umsätze im Zusammenhang mit der Bereitstellung von Hotel-, Camping- und ähnlichen Unterkünften von den Steuerbefreiungen ausschließt, die für die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken gewährt werden, sind die wichtigsten Artikel für diesen Fall.

Anhang III enthält das Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die die ermäßigten Mehrwertsteuersätze nach Artikel 98 angewandt werden können, und unter Nummer 12 sind die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Bereitstellung von Ferienunterkünften und der Vermietung von Plätzen auf Camping- oder Wohnwagenplätzen, aufgeführt.

Nationale bulgarische MwSt-Vorschriften

In Bulgarien gibt es drei einschlägige nationale Rechtsvorschriften. Das erste ist das Mehrwertsteuergesetz, insbesondere Artikel 66, in dem festgelegt ist, dass der normale Mehrwertsteuersatz von 20 % auf alle steuerpflichtigen Leistungen angewendet wird, mit Ausnahme derjenigen, die dem Nullsatz unterliegen. Darüber hinaus sieht Artikel 66 vor, dass ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz von 9 % auf die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich Ferienunterkünften, Campingplätzen und Wohnwagenplätzen, Anwendung findet.

Der Begriff "Beherbergung" wird in Absatz 1 Nummer 45 der Zusatzbestimmungen zum Mehrwertsteuergesetz näher definiert, wonach unter Beherbergung grundlegende touristische Dienstleistungen im Sinne von Nummer 69 der Zusatzbestimmungen zum Tourismusgesetz zu verstehen sind.

In der Durchführungsverordnung zum Mehrwertsteuergesetz heißt es in Artikel 40, dass Steuerpflichtige für die Erbringung von Beherbergungsleistungen, die dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen, eine Kopie des Registers der Touristenankünfte, eine Kategorisierungsbescheinigung und eine Rechnung für die Leistung vorlegen müssen.

Zusätzlich zu den mehrwertsteuerrelevanten Gesetzen und Artikeln wurden auch die Artikel 111, 113, 114 und 133 des Tourismusgesetzes, in denen festgelegt ist, wer Hotel- und Verpflegungsdienstleistungen in touristischen Einrichtungen erbringen darf, sowie die Anforderungen an die Kategorisierung vom EuGH bei seiner Entscheidungsfindung berücksichtigt.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Diese Rechtssache ist insofern von Bedeutung, als sie zur Auslegung des Begriffs der Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen beiträgt. Abhängig von der nationalen Gesetzgebung und der Rechtsprechung des EuGH dient dieser Fall als Richtschnur dafür, wie andere EU-Länder die Anforderungen für die Anwendung der ermäßigten Mehrwertsteuersätze für solche Dienstleistungen definieren können.

Darüber hinaus können die Rechtssache und das EuGH-Urteil für die nationalen Steuerbehörden und Gerichte von Bedeutung sein, um festzustellen, ob bestimmte Arten von Unterkünften dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen oder ob sie als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken behandelt werden können, die von der Mehrwertsteuer befreit sind. Die Steuerpflichtigen können daher die Erläuterungen und die Argumentation des EuGH in dieser Rechtssache nutzen, um zu bestimmen, welche Mehrwertsteuersätze und unter welchen Bedingungen sie auf die Erbringung von Beherbergungsleistungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen anzuwenden sind.

Analyse der Gerichtsentscheidungen

Der EuGH wies darauf hin, dass der Wortlaut von Nummer 12 des Anhangs III und Artikel 135 Absatz 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie über die Definition von Beherbergungsleistungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen identisch ist.

Genauer gesagt gibt Artikel 135 Absatz 2 den EU-Mitgliedstaaten das Recht, den Begriff der Beherbergung zu definieren, was im Falle Bulgariens durch ein Tourismusgesetz geschieht. Darüber hinaus müssen Beherbergungsbetriebe nach dem Tourismusgesetz über eine Bescheinigung über die Kategorisierung oder eine vorläufige Bescheinigung über die Kategorisierung verfügen, um als Beherbergungsbetrieb zu gelten.

Der EuGH bestätigte auch die Klarstellung aus der Rechtsprechung, dass die EU-Länder das Recht haben, die Arten von Beherbergungsleistungen zu definieren, die einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen, und damit von der allgemeinen Befreiung für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken abzuweichen.

Der EuGH fügte hinzu, dass die Steuerbehörde während der Steuerprüfung und wie in der Mitteilung und Berichtigung an die Valentina Heights dargelegt, die erbrachten Dienstleistungen während des Zeitraums, in dem sie ohne eine Kategorisierungsbescheinigung tätig war, als Beherbergungsleistungen innerhalb des Hotelsektors anerkannt hat, die einem Mehrwertsteuersatz von 20 % und nicht dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 9 % unterliegen. Bei einer anderen Einstufung würden diese Dienstleistungen unter die in Artikel 135 Absatz 1 Buchstabe l der MwSt-Richtlinie vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fallen.

Diese Schlussfolgerung des EuGH unterstreicht, dass die fehlende Einstufung für die Bestimmung der tatsächlichen Art der von Valentina Heights erbrachten Dienstleistungen nicht relevant war, sich aber auf die mehrwertsteuerliche Behandlung auswirkte.

In Bezug auf das Recht der EU-Länder, ermäßigte Mehrwertsteuersätze als Ausnahme von der allgemeinen Regel der Anwendung des Mehrwertsteuer-Normalsatzes anzuwenden, wies der EuGH darauf hin, dass zwei Bedingungen erfüllt sein müssen. Erstens muss sichergestellt werden, dass der ermäßigte Satz auf klar definierte und spezifische Aspekte der Kategorie der Leistung angewendet wird. Zweitens müssen die EU-Länder den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten, d. h. sie müssen sicherstellen, dass ähnliche Dienstleistungen nicht in einer Weise ungleich behandelt werden, die den Wettbewerb verzerrt.

In Anlehnung an diese Kriterien stellte der EuGH fest, dass nach den bulgarischen Rechtsvorschriften alle Beherbergungsbetriebe kategorisiert werden müssen, da sie sonst nicht rechtmäßig Tätigkeiten ausüben können. Darüber hinaus würden die nicht kategorisierten Beherbergungsbetriebe gegen die nationalen Rechtsvorschriften verstoßen und könnten zur Verhängung von Verwaltungsstrafen führen. Sie würden jedoch in keinem Fall als eine andere Art von Angebot im Sinne von Anhang III Nummer 12 gelten.

Da das Gesetz die Einstufung als Voraussetzung für die Ausübung einer Tätigkeit verlangt, würde auf nicht eingestufte Unterkünfte kein Mehrwertsteuer-Normalsatz angewandt werden. Infolge dieser Argumentation und dieses Wortlauts würde die kategorisierte Beherbergungsdienstleistung nicht als von anderen Dienstleistungen dieser Kategorie getrennt identifizierbar angesehen werden.

Schließlich betonte der EuGH, dass bei der Beurteilung der Anwendung der Mehrwertsteuersätze die betriebliche Stabilität von Valentina Heights berücksichtigt werden sollte, die ihre Beherbergungsdienstleistungen sowohl mit als auch ohne gültige Kategorisierungsbescheinigung fortführte. Insbesondere hat das Unternehmen, obwohl es fast ein Jahr lang nicht über die erforderliche Bescheinigung verfügte, seine Einnahmen regelmäßig aufgezeichnet und der Steuerbehörde gemeldet, was auf Transparenz und behördliche Aufsicht hindeutet.

Valentina Heights arbeitete nicht illegal oder völlig außerhalb des Kategorisierungsrahmens, sondern während des Zeitraums, in dem die Bescheinigung ablief, während der Antrag anhängig war. Die Gründe für die zweijährige Verzögerung bei der Ausstellung einer neuen Bescheinigung könnten in Untätigkeit der Verwaltung oder unvollständigen Unterlagen zu suchen sein.

Doch selbst wenn das Fehlen einer Kategorisierung den nationalen Tourismusgesetzen widerspricht, müssen die Mehrwertsteuervorschriften den Grundsatz der Steuerneutralität beachten. Nach diesem Grundsatz rechtfertigt das vorübergehende Fehlen einer Kategorisierung nicht automatisch die Anwendung eines höheren Mehrwertsteuersatzes, da eine solche Differenzierung gegen die bei der Mehrwertsteuerbesteuerung erforderliche Neutralität verstoßen würde.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass Artikel 98 Absatz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 es den nationalen Rechtsvorschriften der EU-Länder untersagt, die Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze für Hotelunterkünfte vom Besitz einer Kategorisierungsbescheinigung abhängig zu machen.

Damit ein solches Erfordernis mit dem EU-Recht in Einklang steht, muss es den ermäßigten Satz auf klar definierte und spezifische Aspekte von Beherbergungsleistungen beschränken.

Schlussfolgerung

Das Urteil und die Auslegung des EuGH unterstreichen, dass die EU-Mitgliedstaaten keine weit gefassten administrativen Bedingungen auferlegen dürfen, die die Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze willkürlich beeinflussen, ohne auf einen bestimmten Aspekt der erbrachten Dienstleistungen abzuzielen. Nach dem Wortlaut des Urteils ist klar, dass Valentina Heights zu Recht einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 9 % in einem Zeitraum anwandte, in dem das Unternehmen nicht über die erforderlichen Bescheinigungen verfügte.

Der Fall Valentina Heights unterstreicht, wie wichtig es ist, die nationalen MwSt-Vorschriften mit den EU-Grundsätzen in Einklang zu bringen. Darüber hinaus stellen der Fall und die Entscheidung sicher, dass vorübergehende administrative Verzögerungen nicht zu einer ungerechtfertigten Benachteiligung von Unternehmen führen oder den Wettbewerb verzerren, indem sie sich auf die mehrwertsteuerliche Behandlung von Dienstleistungen auswirken.

Quelle: Rechtssache C-733/22 - Regionaldirektion der nationalen Steuerbehörde gegen Valentina Heights, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie