Grenzüberschreitende Mehrwertsteuerbefreiung für soziale Dienstleistungen: EuGH klärt Regeln für Lieferländer

Die Regeln für die grenzüberschreitende Erbringung von Dienstleistungen innerhalb der EU und die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung auf Sozialdienstleistungen sind der zentrale Streitpunkt zwischen dem bulgarischen Unternehmen Momtrade und der bulgarischen Steuerbehörde.

Da das Unternehmen Sozialdienstleistungen in anderen EU-Ländern erbrachte, ging es in diesem Fall vor allem um die Frage, wo solche Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke als erbracht gelten und nach welchem Rechtsrahmen des Landes die Steuerbefreiung zu beurteilen ist.

Hintergrund des Falles

Momtrade, ein in Bulgarien ansässiges und für MwSt-Zwecke registriertes Unternehmen, bietet soziale Dienstleistungen an und ist im Besitz von Zulassungsbescheinigungen für persönliche Betreuung, Fürsorge und Haushaltshilfe für ältere Menschen. Das Unternehmen erbrachte in erster Linie Pflegeleistungen für Einzelpersonen und Haushaltshilfen für in Deutschland und Österreich lebende ältere Menschen auf der Grundlage von Verträgen, die zwischen dem Unternehmen und seinen Kunden geschlossen wurden.

Während der Steuerprüfung für den Zeitraum zwischen Juni 2014 und Dezember 2015 stellte die bulgarische Steuerbehörde fest, dass die von Momtrade erbrachten Dienstleistungen in Deutschland und Österreich erbracht wurden. Um die im bulgarischen Mehrwertsteuergesetz vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen zu können, muss das Unternehmen außerdem nachweisen, dass die Dienstleistungen die in den deutschen und österreichischen Gesetzen festgelegten Bedingungen für das soziale Wohlergehen erfüllen.

Da Momtrade die erforderlichen Unterlagen nicht vorgelegt hatte, erließ die Steuerbehörde im Oktober 2018 einen Umsatzsteuerbescheid, in dem sie eine Umsatzsteuerschuld für das Unternehmen für diesen Zeitraum festsetzte.

Momtrade legte gegen den Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein, dem das Verwaltungsgericht in Ruse teilweise stattgab und die Umsatzsteuerschuld herabsetzte, den Rest des Bescheids aber aufrechterhielt. Diese Entscheidung führte jedoch zu einer Berufung sowohl von Momtrade als auch von der Steuerbehörde vor dem Obersten Verwaltungsgericht Bulgariens.

Zur Klärung von Rechtsunsicherheiten, insbesondere in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Sozialdienstleistungen, hat der Oberste Gerichtshof das Verfahren unterbrochen. Er legte dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) drei Fragen zur Vorabentscheidung vor, die Bedenken hinsichtlich einer möglichen ungleichen mehrwertsteuerlichen Behandlung bulgarischer Dienstleistungserbringer für Personen in anderen EU-Ländern aufwerfen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Mit der ersten Frage wollte der EuGH wissen, ob Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie es einem in einem EU-Land wie Bulgarien als Sozialdienstleister registrierten Unternehmen erlaubt, die Mehrwertsteuerbefreiung für Sozialdienstleistungen in Anspruch zu nehmen, die im Gebiet anderer EU-Länder für Einzelpersonen erbracht werden, die Staatsangehörige dieser Länder sind.

Die zweite Frage, die sich stellt, wenn der EuGH die erste Frage positiv beantwortet, lautet, welcher Rechtsrahmen - der bulgarische, der österreichische oder der deutsche - anzuwenden ist, um zu beurteilen, ob das geprüfte Unternehmen als Einrichtung des sozialen Wohlergehens einzustufen ist und ob die Dienstleistungen eng mit der Wohlfahrtspflege und der sozialen Sicherheit verbunden sind.

In der dritten Frage geht es schließlich darum, ob die bloße Eintragung als Anbieter von Sozialdienstleistungen nach nationalem Recht ausreicht, um ein Unternehmen als anerkannte Einrichtung für soziales Wohlergehen im Sinne des EU-Rechts zu betrachten.

Anwendbare Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Hinsichtlich der anwendbaren Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie hat der EuGH Artikel 45 und die Artikel 131 bis 134 dargelegt. Artikel 45 legt die allgemeine Regel fest, dass bei der Erbringung von Dienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen der Ort der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleister den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.

In Artikel 131 heißt es, dass die Steuerbefreiungen nach den Artikeln 132 bis 134, zu denen eng mit der Wohlfahrt und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Gegenstände gehören, sowie die besonderen Bedingungen bei der Anwendung auf private Einrichtungen und die Gründe für die Verweigerung der Steuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g den von den EU-Ländern festgelegten Bedingungen unterliegen.

Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g, um den es im Streitfall geht, verpflichtet die EU-Länder, Dienstleistungen und Gegenstände, die in engem Zusammenhang mit der Wohlfahrt und der sozialen Sicherheit stehen, von der Steuer zu befreien, einschließlich solcher, die von öffentlichen Einrichtungen oder anderen staatlich anerkannten Einrichtungen erbracht werden, die sich dem sozialen Wohlergehen widmen, wie z. B. Pflegeheime oder Sozialdienstleister.

Zusätzlich zu diesen Artikeln werden in den Erwägungsgründen 3 und 5 der Richtlinie 2008/8/EG des Rates, mit denen die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie geändert wird, die Grundsätze erläutert, nach denen bestimmt wird, wo die Mehrwertsteuer anzuwenden ist. Erwägungsgrund 3 besagt, dass die Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen dort erhoben wird, wo die Dienstleistungen verbraucht werden, außer in einigen Fällen, in denen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und aus politischen Erwägungen noch Ausnahmen gemacht werden müssen.

In Erwägungsgrund 5 wird die Anwendung der allgemeinen Regel bekräftigt, dass der Ort von Dienstleistungen, die an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, der Ort sein sollte, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.

Bulgarien Nationale MwSt-Vorschriften

Die Liste der anwendbaren und relevanten Artikel der bulgarischen Gesetzgebung umfasst Artikel aus der Verfassung der Republik Bulgarien, der Steuer- und Sozialversicherungsordnung, dem Mehrwertsteuergesetz, dem Sozialhilfegesetz und den Durchführungsbestimmungen zum Sozialhilfegesetz.

Was die wichtigsten Artikel des Mehrwertsteuergesetzes betrifft, so wurden die Artikel 21, 38, 40 und 67 vom EuGH im Entscheidungsprozess berücksichtigt. Nach dem Mehrwertsteuergesetz gilt bei der Erbringung von Dienstleistungen an eine nicht steuerpflichtige Person als Ort der Dienstleistung der Ort, an dem der Leistungserbringer seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, was den allgemeinen EU-Mehrwertsteuervorschriften entspricht.

Artikel 38 beschreibt, welche Umsätze von der Mehrwertsteuer befreit sind, und Artikel 40 legt fest, dass soziale Dienstleistungen im Sinne des bulgarischen Sozialhilfegesetzes als befreite Umsätze gelten. In Artikel 67 schließlich wird beschrieben, wie die Mehrwertsteuer berechnet wird, und es wird klargestellt, dass insbesondere im Einzelhandel davon ausgegangen wird, dass der Preis die Mehrwertsteuer enthält, sofern während des Umsatzes nichts anderes angegeben wird.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Da die Rechtssache Momtrade eine kritische Unklarheit im EU-Mehrwertsteuerrecht für Steuerpflichtige beseitigt, insbesondere für diejenigen, die grenzüberschreitende soziale Dienstleistungen innerhalb der EU erbringen, schafft das EuGH-Urteil einen breiteren rechtlichen Präzedenzfall, der sicherstellt, dass grenzüberschreitende Erbringer von Dienstleistungen von öffentlichem Interesse nicht mit mehrwertsteuerlichen Pflichten bestraft werden, nur weil sie in mehr als einem EU-Land tätig sind.

Der Fall und das EuGH-Urteil klären insbesondere die Regeln, die für Dienstleistungen gelten, die an Nichtsteuerpflichtige in anderen EU-Ländern erbracht werden. Obwohl der Fall eine bestimmte Art von Dienstleistung betrifft, helfen die Erläuterungen und Klarstellungen in der Entscheidung den Steuerpflichtigen, diese Vorschriften besser zu verstehen.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH führte eine umfassende und ausführliche Analyse des Sachverhalts, des anwendbaren Artikels der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, des bulgarischen Rechtsrahmens und der einschlägigen Rechtsprechung durch. In Bezug auf die erste Frage betonte der EuGH, dass bei der Auslegung einer EU-Rechtsvorschrift wie Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g der MwSt-Richtlinie die Analyse über den wörtlichen Wortlaut hinausgehen muss. Darüber hinaus muss sie den Kontext und den Zweck der Bestimmung innerhalb des breiteren rechtlichen Rahmens berücksichtigen.

In diesem Fall betonte der EuGH, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für eng mit der Wohlfahrtspflege und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen von zwei kumulativen Voraussetzungen abhängt. Die erste Voraussetzung ist die Art der Dienstleistung, die sozial sein muss, und die zweite ist der Status des Dienstleistungserbringers, bei dem es sich um eine öffentliche Einrichtung oder eine andere Einrichtung handeln muss, die von dem betreffenden EU-Land als dem sozialen Wohlergehen dienend anerkannt ist.

Der Gerichtshof wies insbesondere darauf hin, dass Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g keine Anforderungen an den Ort stellt, an dem die Dienstleistungen physisch erbracht werden, und auch nicht verlangt, dass sowohl der Dienstleistungserbringer als auch der Dienstleistungsempfänger in demselben EU-Land ansässig sind.

Darüber hinaus unterstreicht die Einordnung von Artikel 132 in das Kapitel über Steuerbefreiungen für bestimmte Tätigkeiten im öffentlichen Interesse, dass der entscheidende Faktor für die Gewährung einer Mehrwertsteuerbefreiung nicht der geografische Ort der Dienstleistungserbringung ist, sondern der Charakter der Dienstleistung im öffentlichen Interesse. Die Steuerbefreiung beruht also auf der sozialen Funktion und nicht auf dem Ort, d. h. einem EU-Land, in dem die Dienstleistung erbracht wird.

Alle in den Artikeln 133 und 134 definierten Regeln unterstreichen, dass die Freistellung dazu dient, echte Tätigkeiten im öffentlichen Interesse zu unterstützen und Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, unabhängig davon, wo in der EU diese Tätigkeiten stattfinden.

Daher ist Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g weit auszulegen und gilt für alle qualifizierten Dienstleistungen, die die beiden Hauptbedingungen erfüllen, unabhängig von dem Land in der EU, in dem die Dienstleistungen physisch erbracht werden. Darüber hinaus hat die Tatsache, dass der Dienstleistungserbringer möglicherweise Vermittler mit Sitz im Land des Dienstleistungsempfängers einsetzt, um mit den Kunden in Kontakt zu treten, keinen Einfluss auf das Recht auf Befreiung.

Zur zweiten Frage stellte der EuGH fest, dass die EU-Länder zwar Bedingungen festlegen können, um eine ordnungsgemäße Anwendung zu gewährleisten und Missbrauch zu verhindern, dass aber das Konzept der Mehrwertsteuerbefreiungen in Artikel 132 sowie die für ihre Gewährung erforderlichen spezifischen Bedingungen autonome Konzepte des EU-Rechts sind.

Die Feststellung, ob Dienstleistungen die Kriterien für eine Steuerbefreiung erfüllen, ist nicht an den nationalen Rechtsrahmen gebunden, sondern muss im Einklang mit den EU-weiten Rechtsnormen und Definitionen ausgelegt werden, vor allem mit Artikel 134 Buchstabe a der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, in dem hinzugefügt wird, dass solche Dienstleistungen für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Wohlfahrt wesentlich sein müssen.

Der EuGH fügte hinzu, dass Dienstleistungen, die für Personen erbracht werden, die sich in einer Situation körperlicher, wirtschaftlicher oder geistiger Abhängigkeit befinden, wie z. B. häusliche Pflege oder Rechtsschutzleistungen für Personen, die nicht geschäftsfähig sind, im Allgemeinen als eng mit der Wohlfahrt und der sozialen Sicherheit verbunden gelten. Sie fallen daher in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerbefreiung, wenn sie von einer öffentlichen Einrichtung oder einer privaten Einrichtung erbracht werden, die für ihre Rolle im sozialen Bereich anerkannt ist.

Der EuGH stellte auch klar, dass, obwohl die fraglichen sozialen Dienstleistungen von einem in Bulgarien ansässigen Unternehmen an in Deutschland und Österreich lebende Personen erbracht werden, der Ort der Dienstleistung für Mehrwertsteuerzwecke als das Land gilt, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist, da sie an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden. Daher muss die Frage, ob die erbrachten Dienstleistungen nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind, nach bulgarischem Mehrwertsteuerrecht beurteilt werden.

Darüber hinaus stellte der EuGH klar, dass auf der Grundlage einer wörtlichen, systematischen und teleologischen Auslegung der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Zuständigkeit für die Anerkennung des sozialen Wohlergehens privater Einrichtungen für die Steuerbefreiung in die Zuständigkeit des EU-Landes fällt, in dem der Leistungserbringer ansässig ist, und nicht des Landes, in dem die Leistungen erbracht werden. In diesem Fall ist das Bulgarien, nicht Deutschland oder Österreich.

Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass die nationalen Behörden eine Reihe von Faktoren im Einklang mit dem EU-Recht und vorbehaltlich der nationalen gerichtlichen Kontrolle bewerten müssen, wenn sie feststellen, ob die Eintragung eines Unternehmens bei einer öffentlichen Einrichtung im EU-Besteuerungsland als Erbringer sozialer Dienstleistungen nach den Rechtsvorschriften dieses Landes ausreicht, um das Unternehmen als eine Einrichtung anzusehen, die als dem sozialen Wohlergehen gewidmet anerkannt ist.

Ausschlaggebende Faktoren können das Vorhandensein von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften sein, die eine solche Anerkennung regeln, der im öffentlichen Interesse liegende Charakter der erbrachten Dienstleistungen, die Frage, ob anderen vergleichbaren Anbietern eine solche Anerkennung gewährt wurde, und die Frage, ob die Dienstleistungen in erster Linie von öffentlichen Systemen wie Krankenversicherungen oder Sozialversicherungssystemen finanziert werden.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Nach sorgfältiger Prüfung aller relevanten Fakten und Umstände kam der EuGH zu dem Schluss, dass gemäß Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie Sozialdienstleistungen, die an Privatpersonen in einem anderen EU-Land als dem, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist, erbracht werden, weiterhin von der Mehrwertsteuer befreit werden können. Das Vorhandensein eines lokalen Vermittlungsunternehmens, das die Kunden erreicht, ist in diesem Fall unerheblich.

Um festzustellen, ob die Steuerbefreiung Anwendung findet, ist der Rechtsrahmen des EU-Landes maßgeblich, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist, was in diesem Fall Bulgarien ist.

Schließlich kann die Eintragung eines Unternehmens bei einer Behörde als Sozialdienstleister nach nationalem Recht ein Faktor sein, um festzustellen, ob es sich um eine Einrichtung handelt, die als dem sozialen Wohlbefinden gewidmet anerkannt ist. Die Eintragung allein reicht jedoch nicht aus, sondern muss mit einer inhaltlichen Bewertung durch die zuständigen nationalen Behörden einhergehen, bei der eine Reihe vom EuGH hervorgehobener Faktoren berücksichtigt wird.

Schlussfolgerung

Der EuGH hat klargestellt, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für soziale Dienstleistungen gemäß Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g nicht durch den geografischen Ort der Dienstleistungserbringung innerhalb der EU beschränkt ist. Darüber hinaus hängt die Anwendung der Vorschrift von der Art der Dienstleistung und der Anerkennung des Dienstleistungserbringers in dem Land ab, in dem er ansässig ist, was in diesem Fall Bulgarien war.

Unter Berücksichtigung der Politik einer gerechteren Behandlung von Organisationen, die Ziele des öffentlichen Interesses verfolgen, berücksichtigte der EuGH die allgemeine Bedeutung von Sozialdienstleistungen. Mit seiner Entscheidung sorgte er für mehr Rechtssicherheit für grenzüberschreitende Sozialdienstleister und stärkte eine einheitliche Auslegung von Mehrwertsteuerbefreiungen in allen EU-Ländern.

Quelle: Rechtssache C-620/21 - Momtrade/Direktor der Direktion "Rechtsbehelfe und Steuer-/Sozialversicherungspraxis"., EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Richtlinie 2008/8/EG des Rates