Les droits des tiers dans les procédures relatives à la TVA en vertu de la législation européenne sur la TVA : Analyse de l'affaire M.B.

Dans son arrêt du 25 février 2025, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) s'est penchée sur les droits procéduraux des tiers dans les procédures fiscales en vertu du droit national polonais et du droit de l'UE. L'affaire opposant M.B., qui a été président du conseil d'administration de la société d'août 2014 à janvier 2018, au directeur de la Chambre de l'administration fiscale (DIAS) met en jeu plusieurs principes fondamentaux de l'UE, principalement les droits de la défense et la proportionnalité.

Contexte de l'affaire

M.B. s'est trouvé indirectement impliqué dans un contrôle fiscal effectué par le chef de l'administration fiscale de Wrocław (NUS), concernant les déclarations de TVA de la société pour la période allant de juin à octobre 2016.

En août 2022, plusieurs années après avoir quitté ses fonctions, M.B. a présenté une demande formelle pour être reconnue comme partie à la procédure fiscale en cours et a demandé l'accès au dossier, en faisant valoir que son ancien rôle de présidente justifiait une telle implication. Le NUS a rejeté la demande en septembre 2022, mais le DIAS l'a annulée à la suite de la plainte de M.B..

Le DIAS a précisé que la décision relative à la qualification d'une personne en tant que partie à une procédure fiscale doit se fonder strictement sur les critères énoncés à l'article 133 du code fiscal polonais et que, puisque M.B. ne remplissait pas les critères spécifiés, le NUS ne disposait d'aucune base juridique pour émettre un ordre formel concernant sa demande. En outre, le DIAS a souligné que le code fiscal ne définit pas la délivrance d'une ordonnance ou d'un acte juridique similaire pour déterminer le statut d'une personne dans de tels cas.

À la suite de l'interprétation et de la décision du DIAS, M.B. a déposé un recours auprès du tribunal administratif régional (tribunal administratif) en décembre 2022, demandant l'annulation de l'ordonnance du DIAS. M.B. a affirmé que le DIAS avait mal interprété les règles et réglementations nationales, ajoutant qu'en tant qu'unique membre du conseil d'administration de la société pendant la période examinée, elle possédait des connaissances essentielles sur les activités de la société en rapport avec l'affaire.

En outre, M.B. a fait valoir que son audition en tant que témoin par le NUS était insuffisante pour garantir une représentation complète et exacte des faits. En outre, elle a déclaré qu'elle avait un intérêt personnel dans l'affaire, car les dettes fiscales de la société non payées pourraient en fin de compte l'affecter financièrement.

Le tribunal administratif a noté qu'en droit polonais, la responsabilité des tiers, tels que les membres actuels ou anciens du conseil d'administration, découle de deux procédures distinctes. La première est une procédure fiscale visant à déterminer la dette fiscale de la société, dans laquelle seul l'assujetti est considéré comme une partie. La seconde est une procédure distincte visant à établir la responsabilité solidaire des tiers, qui ne peut avoir lieu que si l'assujetti ne remplit pas ses obligations fiscales après la détermination de la dette fiscale.

Par conséquent, comme l'a conclu la Cour administrative, un tiers, tel qu'un ancien membre du conseil d'administration d'une société, ne possède pas d'intérêt juridique lui permettant de participer en tant que partie à la procédure fiscale de cette société. Le seul cas où un tel statut pourrait être accordé est celui d'une procédure ultérieure concernant la responsabilité conjointe et solidaire.

Néanmoins, la Cour administrative a relevé une lacune procédurale critique. Dans la procédure de responsabilité solidaire, ni le code des impôts ni les pratiques nationales établies ne prévoient de mécanisme permettant à un tiers de contester le montant de la dette fiscale de la société une fois qu'il a été déterminé au cours de la procédure fiscale initiale. L'accent est mis uniquement sur l'évaluation des conditions permettant de tenir le tiers personnellement responsable, et non sur le réexamen ou la contestation de la dette fiscale sous-jacente.

Cette lacune procédurale soulève des questions quant à la conformité de la pratique nationale établie avec le droit communautaire et pose de sérieux problèmes de conformité avec les principes juridiques fondamentaux de l'UE. En outre, la Cour administrative a observé que l'exclusion d'un tiers, qui pourrait par la suite être tenu pour conjointement et solidairement responsable, de la participation à la procédure fiscale d'une société peut empêcher cette personne de contester toute erreur potentielle commise par l'administration fiscale.

En outre, une fois que la décision finale sur la dette fiscale de la société est prise, l'administration fiscale est liée par cette décision, ce qui prive le tiers d'un moyen efficace de contester ces conclusions dans le cadre d'une procédure ultérieure. En outre, l'audition d'une telle personne en tant que témoin au cours de la procédure fiscale n'offre pas les mêmes droits ou garanties procédurales que ceux accordés à une partie à la procédure, tels que l'accès au dossier, la possibilité de présenter des preuves ou le droit de contester les conclusions de l'autorité.

En raison des incertitudes juridiques et procédurales, la Cour administrative a décidé de suspendre sa procédure et de demander une décision préjudicielle à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

Le tribunal administratif a demandé à la CJCE si les articles 205 et 273 de la directive TVA, lus conjointement avec l'article 2 du traité sur l'Union européenne et les articles 17, 41 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, ainsi que les principes de proportionnalité, le droit à un procès équitable et les droits de la défense, devaient être interprétés comme interdisant un cadre juridique national et une pratique administrative qui empêchent une personne physique de participer à une procédure fiscale visant à déterminer la dette de TVA d'une entreprise.

En d'autres termes, la Cour administrative a demandé s'il était compatible avec le droit communautaire de refuser à un membre du conseil d'administration d'une société le droit de participer à la procédure au cours de laquelle la dette fiscale de la société est établie par une décision finale, alors même que cette personne pourrait par la suite être tenue pour solidairement responsable de la dette de TVA de cette société et risquerait donc de perdre des biens personnels.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les dispositions clés de la directive TVA de l'UE pour ce cas sont les articles 193, 205 et 273. L'article 193 établit la règle générale selon laquelle l'obligation de payer la TVA incombe à l'assujetti qui effectue la livraison de biens ou la prestation de services imposable, sauf exceptions spécifiques. Toutefois, l'article 205 étend la responsabilité de la TVA au-delà de la personne principalement responsable et permet aux pays de l'UE de désigner une autre personne pour être conjointement et solidairement responsable de la TVA.

Enfin, l'article 273 autorise les pays de l'UE à établir des obligations supplémentaires qu'ils jugent nécessaires pour assurer la bonne perception de la TVA et prévenir l'évasion fiscale. Toutefois, lorsqu'ils exercent ce droit, les pays de l'UE doivent veiller à ce que ces mesures respectent le principe d'égalité de traitement, ce qui signifie qu'elles doivent s'appliquer de manière cohérente aux opérations nationales et transfrontalières. En outre, ces obligations ne doivent pas créer d'obstacles administratifs ou procéduraux liés au franchissement des frontières au sein du marché unique de l'UE.

Règles nationales de TVA en Pologne

En ce qui concerne les règles nationales en matière de TVA, la CJCE a noté que les articles 107, 108, paragraphe 1, 116 et 133, paragraphe 1, du code des impôts, qui régissent l'assujettissement à l'impôt et la participation de tiers aux procédures fiscales, étaient essentiels pour résoudre ce litige.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Pour les assujettis, en particulier les administrateurs de sociétés et les autres tiers potentiellement responsables, la présente affaire clarifie leurs droits dans les litiges concernant les dettes fiscales des personnes morales. Plus précisément, l'affaire aborde plusieurs questions cruciales, notamment celle de savoir si les personnes qui risquent d'être personnellement responsables de la dette de TVA d'une société ont le droit de participer, d'accéder au dossier fiscal et de contester les conclusions de la procédure fiscale.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a divisé son analyse de l'affaire en trois parties : la recevabilité de la demande de décision préjudicielle, les observations préliminaires et le fond. La question de la recevabilité a été soulevée par le DIAS qui, dans ses observations écrites, a fait valoir qu'en vertu du droit polonais, une procédure concernant la responsabilité d'un tiers ne peut être engagée plus de cinq ans après la fin de l'année civile au cours de laquelle les arriérés d'impôts en question sont apparus.

Le DIAS a estimé que, le délai de prescription ayant expiré à la fin de 2021, toute procédure visant à établir la responsabilité solidaire de M.B. en tant qu'ancien membre du conseil d'administration de la société était prescrite. Sur la base de ce raisonnement, le DIAS a déclaré que la réponse de la CJCE à la demande de décision préjudicielle n'aurait aucun impact sur la responsabilité potentielle de M.B. pour les dettes fiscales de la société.

Après avoir noté qu'elle ne peut refuser de répondre que s'il est clair que la question n'a aucun lien avec les faits ou l'objet du litige principal, qu'elle est purement hypothétique ou qu'elle ne repose pas sur une base factuelle ou juridique suffisante pour fournir une réponse significative, la CJCE a conclu que la demande de décision préjudicielle était recevable.

Dans la partie de l'arrêt consacrée aux observations préliminaires, la CJCE a noté qu'en vertu d'une jurisprudence constante et du droit communautaire applicable, elle doit fournir des réponses utiles à la résolution de l'affaire portée devant la juridiction de renvoi et que, ce faisant, elle peut reformuler les questions posées et prendre en considération des dispositions du droit communautaire qui n'ont pas été explicitement mentionnées par la juridiction nationale.

Après avoir examiné attentivement la question posée et l'article applicable de la directive TVA de l'UE, la CJCE a souligné qu'en l'espèce, il ne ressort pas clairement de la demande que le système polonais de responsabilité conjointe et solidaire prévu à l'article 116 du code des impôts vise une personne responsable d'une ou plusieurs opérations imposables spécifiques, telles que définies par les articles 193 et 205 de la directive TVA de l'UE.

La CJCE a ajouté qu'en vertu des règles et réglementations nationales polonaises, les membres ou anciens membres du conseil d'administration d'une société peuvent être tenus responsables de tout ou partie des dettes de la société au titre de la TVA, sans que ces dettes soient liées à des opérations imposables spécifiques. Par conséquent, l'article 205 de la directive TVA de l'UE ne s'applique pas aux circonstances de l'espèce.

En outre, la CJCE a souligné qu'en ce qui concerne les droits et principes fondamentaux soulevés par la juridiction de renvoi, l'article 41 de la Charte de l'UE, qui garantit le droit à une bonne administration, n'est pas applicable en l'espèce car il s'adresse uniquement aux institutions, organes et organismes de l'UE, et non aux pays de l'UE.

Sur le même sujet, la CJCE a déclaré qu'étant donné la nature administrative de la procédure fiscale et de la procédure de responsabilité conjointe et solidaire qui s'en est suivie, l'article 47 de la Charte sur le droit à un recours effectif et à un procès équitable n'ajoute rien d'autre que le droit à une protection juridictionnelle effective. De même, l'article 17 de la Charte sur le droit de propriété n'a pas besoin d'être pris en considération, puisque le patrimoine privé des membres du conseil d'administration n'est pas encore menacé.

À la suite de ces interprétations et de l'analyse de la question elle-même, la CJCE a reformulé la question en se concentrant sur l'article 273 de la directive TVA, lu en combinaison avec l'article 325, paragraphe 1, du TFUE, les droits de la défense et le principe de proportionnalité.

Ainsi, la question en l'espèce, telle que redéfinie par la CJCE, est de savoir si ces dispositions s'opposent à une législation et à une pratique nationales en vertu desquelles un tiers, potentiellement soumis à une responsabilité solidaire pour la dette fiscale d'une personne morale, ne peut pas participer à la procédure fiscale déterminant cette dette et se voit refuser un moyen effectif de contester les conclusions relatives à l'existence ou au montant de la dette dans le cadre de la procédure ultérieure de responsabilité solidaire.

Après avoir reformulé la question, la CJCE a, en substance, interprété les dispositions pertinentes à la lumière de la question nouvellement définie. Elle a tout d'abord déclaré que les articles 273 de la directive TVA de l'UE et 325, paragraphe 1, du TFUE, pris ensemble, imposent aux pays de l'UE d'adopter toutes les mesures législatives et administratives appropriées pour assurer la perception intégrale de la TVA sur leur territoire et pour prévenir la fraude.

Le système de responsabilité conjointe et solidaire établi par le code fiscal polonais contribue à la bonne perception de la TVA en vertu de l'article 273 et s'aligne sur l'obligation de protéger les intérêts financiers de l'UE prévue à l'article 325, paragraphe 1, du TFUE. Toutefois, le pouvoir discrétionnaire de spécifier les obligations et les mesures nécessaires pour assurer la collecte de la TVA et prévenir la fraude ne doit pas porter atteinte aux droits de la défense.

En particulier, les droits de la défense exigent que les personnes concernées aient la possibilité de présenter effectivement leur point de vue sur les informations qui constituent la base de la décision de l'administration fiscale, même lorsque le droit de l'UE n'impose pas explicitement de telles garanties procédurales. Cela inclut le droit d'être entendu et le droit d'accès au dossier.

Toutefois, ce droit n'est pas absolu et peut être soumis à certaines limitations. Du point de vue de la procédure fiscale, ces limitations peuvent être fondées sur la protection de la confidentialité ou des secrets d'affaires. En outre, la CJCE a souligné que la sécurité juridique, un autre principe général du droit de l'UE, doit être prise en compte lors de l'évaluation du respect des droits de la défense.

Décision finale des tribunaux

Conformément aux principes énoncés, la CJCE a jugé que les droits de la défense et le principe de proportionnalité doivent être compris comme n'empêchant pas les législations et pratiques nationales d'exclure un tiers de la procédure de détermination de la dette fiscale de cette personne morale, même si le tiers peut être tenu conjointement et solidairement responsable de la dette fiscale d'une personne morale.

Toutefois, la CJCE a ajouté que, dans le cadre de toute procédure ultérieure de responsabilité conjointe et solidaire à l'encontre de ce tiers, celui-ci doit être en mesure de contester effectivement les constatations de fait et les qualifications juridiques établies par l'administration fiscale dans le cadre de la procédure initiale et d'avoir accès au dossier de l'administration fiscale, conformément à ses droits et à ceux d'autres tiers concernés.

Conclusion

En fin de compte, la CJCE a conclu que les règles et réglementations nationales peuvent exclure les tiers de la participation à la procédure fiscale initiale d'une entreprise, y compris en leur refusant l'accès aux dossiers fiscaux et en les empêchant de contester les conclusions. Toutefois, une telle exclusion ne doit pas exister dans les procédures fiscales ultérieures concernant la responsabilité conjointe et solidaire des tiers. En outre, conformément aux principes de l'UE, les personnes potentiellement responsables au titre de la responsabilité conjointe et solidaire doivent disposer de moyens efficaces pour contester les conclusions de l'administration fiscale et accéder au dossier dans le cadre des procédures ultérieures.

Source: affaire C-277/24 - M.M : Affaire C-277/24 - M.B. v. Director of the Tax Administration Chamber, Wrocław, Poland, Directive européenne sur la TVA