Première ou deuxième vente : La CJCE clarifie l'évaluation douanière

L'affaire opposant la Compañía de Distribución Integral Logista (Logista) à l'Agence nationale espagnole de l'administration fiscale concerne la valeur en douane et le traitement tarifaire préférentiel des cigares importés en Espagne en provenance de Cuba et d'autres pays.

La question centrale est de savoir si la valeur en douane doit être basée sur la vente initiale de Corporación Habanos à Altadis ou sur une vente ultérieure à Logista lors de la mise en libre pratique. En outre, une question soulevée par la Cour suprême espagnole vise à clarifier l'acceptation des preuves d'origine pour les tarifs préférentiels après leur expiration.

Contexte de l'affaire

Corporación Habanos a vendu des cigares à Altadis et s'est chargée de leur transport depuis Cuba jusqu'à un entrepôt douanier en Espagne, où ils ont été stockés par Logista en tant que destinataire sous le régime de l'entrepôt douanier. Notamment, certains cigares ont été vendus à des boutiques hors taxes sans être mis en libre pratique, tandis qu'Altadis en a revendu d'autres à Logista. En ce qui concerne cette dernière, certains cigares étaient destinés à des territoires situés en dehors de la zone douanière de l'UE, tels que Ceuta et Melilla, et d'autres étaient destinés à être vendus à des buralistes en Espagne.

En ce qui concerne les cigares vendus aux buralistes, qui constituent le point central de cette affaire, Altadis en est restée propriétaire jusqu'à ce que Logista organise leur vente. Une fois la vente réalisée, Altadis a transféré la propriété à Logista, qui a ensuite mis les cigares en libre circulation afin qu'ils puissent être vendus légalement aux buralistes. Cependant, lorsque les cigares ont finalement été mis en libre pratique, leur valeur en douane a été déclarée sur la base de la première vente entre Corporación Habanos et Altadis.

L'administration fiscale espagnole a rejeté cette qualification, arguant que la première vente, effectuée avant que les cigares n'entrent dans l'entrepôt douanier, ne pouvait être considérée comme une vente à l'exportation vers l'UE. En outre, elle ne pouvait servir de base au calcul de la valeur en douane en vertu de la règle des ventes successives. Par conséquent, l'administration fiscale a fait valoir que la valeur en douane devait être basée sur la deuxième vente entre Altadis et Logista.

L'administration fiscale a également déterminé que les cigares importés, originaires de Cuba et de plusieurs autres pays, ne bénéficiaient pas des préférences tarifaires initialement appliquées lors de leur mise en libre pratique par Logista. La raison principale de cette conclusion était que plus de deux ans s'étaient écoulés depuis la délivrance des certificats d'origine requis pour ces préférences.

À la suite de ce raisonnement, entre 2015 et 2018, l'administration fiscale a émis des avis d'imposition couvrant les années 2012 à 2015, visant à régulariser les droits de douane découlant de l'utilisation abusive de la méthode de la première vente pour l'évaluation en douane et des preuves d'origine périmées pour les préférences tarifaires.

Logista a contesté ces avis devant le Central Tax Tribunal qui, en octobre 2018, a confirmé les avis de l'administration fiscale. La société a de nouveau fait appel de la décision, cette fois devant l'Audience nationale d'Espagne qui, dans un jugement daté du 9 juillet 2021, a également rejeté l'appel, confirmant les conclusions de l'Administration fiscale.

L'Audiencia Nacional a déterminé que, puisqu'il n'était pas prouvé que tous les cigares vendus par Corporación Habanos à Altadis étaient destinés à l'exportation vers l'UE ou y avaient tous été expédiés, la valeur en douane devait être basée sur la deuxième vente. En outre, l'Audience nationale a jugé que les preuves d'origine présentées par l'importateur ne pouvaient être acceptées pour accorder un traitement tarifaire préférentiel, car elles avaient été fournies après la période de validité de deux ans. Toutefois, Logista n'était pas prête à accepter l'issue du litige et a fait appel devant la Cour suprême.

La Cour suprême a jugé nécessaire de demander des éclaircissements sur la manière de déterminer la valeur en douane des marchandises importées sous le régime de l'entrepôt douanier et mises en libre pratique par la suite, et sur la manière d'interpréter les règles régissant la validité des preuves d'origine lorsque plus de deux ans se sont écoulés depuis leur délivrance, en particulier dans les cas où des marchandises provenant du même contingent d'importation ont été mises en libre pratique au cours de ce laps de temps.

Principales questions de la demande de décision

La Cour suprême a posé cinq questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Dans sa première question, la Cour suprême demande si l'article 29 du code des douanes communautaire se contente d'énoncer la méthode de détermination de la valeur en douane sans définir le moment précis où cette évaluation doit avoir lieu.

La deuxième question vise à déterminer si, en vertu du code des douanes, le fait de placer des marchandises dans un entrepôt douanier par le biais de la procédure simplifiée crée ou permet de présumer que les marchandises ont été vendues pour être exportées vers l'UE, et si cette interprétation change si les marchandises sont mises en libre pratique à la suite d'un transfert qui s'est produit pendant qu'elles étaient stockées.

La Cour suprême a également demandé, sous réserve de réponses négatives aux questions précédentes, que la CJCE précise si le moment pertinent pour déterminer la valeur en douane doit être le moment où les marchandises sont placées sous le régime de l'entrepôt douanier, ou au contraire le moment où elles sont mises en libre pratique.

Dans sa quatrième question, la Cour espagnole a demandé si l'article 147 du règlement n° 2454/93 pouvait être interprété comme permettant de présumer qu'une vente effectuée avant la dernière vente, avant que les marchandises n'entrent sur le territoire douanier de l'UE, était elle-même une vente à l'exportation vers l'UE.

Enfin, la Cour a demandé si la disposition clé du règlement n° 2454/93 devait être interprétée comme signifiant que si les preuves d'origine sont présentées après les deux ans, les préférences tarifaires doivent être refusées, même si le même certificat d'origine a déjà été utilisé pour des mainlevées partielles antérieures des mêmes marchandises au cours de ces deux années.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Compte tenu de la nature de cette affaire et des questions soulevées, la CJCE n'a pas examiné ou interprété les dispositions de la directive TVA de l'UE. En revanche, les dispositions du règlement (CEE) n° 2913/92, également connu sous le nom de code des douanes communautaire (code), et du règlement (CEE) n° 2454/93 ont été considérées comme les plus pertinentes.

En ce qui concerne le code, l'article 29, paragraphe 1, l'article 76, paragraphe 1, point c), l'article 112, paragraphe 3, l'article 201, paragraphes 1 et 2, et l'article 214, paragraphe 1, ont été interprétés, car ils établissent les règles fondamentales pour la détermination de la valeur en douane des marchandises importées et le moment où la dette douanière doit être remboursée. Le titre IV, chapitre 2, qui traite de l'origine préférentielle, ainsi que les articles 97 duodecies et 97 quindecies, paragraphe 2, du règlement (CEE) n° 2454/93, qui établissent des règles détaillées sur l'origine des marchandises, le traitement tarifaire préférentiel et le traitement des ventes successives à des fins d'évaluation en douane, ont fait partie intégrante de ce cas.

Règles nationales de TVA en Espagne

Dans ce cas, aucune disposition nationale relative à la TVA ou aux douanes n'a été interprétée. Par conséquent, la décision a été prise uniquement en interprétant les règles de l'UE régissant les questions douanières applicables à la présente affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'interprétation et la clarification de la CJCE sont très importantes pour les assujettis qui importent des biens dans le cadre des règles douanières de l'UE, en particulier lorsqu'ils utilisent le régime de l'entrepôt douanier. En outre, l'affaire souligne l'importance cruciale d'une détermination correcte de la valeur en douane et du respect des réglementations relatives aux preuves de l'origine.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a divisé son analyse en deux parties principales. La première partie aborde les principaux problèmes soulevés dans les questions 1 à 4, où la CJCE commence l'analyse en reformulant les questions posées. Puisqu'il ressort de ces quatre questions que la Cour suprême souhaite obtenir des indications sur la manière de déterminer le moment correct pour établir la valeur en douane des marchandises et sur la vente à prendre en considération lorsque le déclarant se fonde sur l'article 112, paragraphe 3, du code, la CJCE a reformulé les questions en conséquence.

Ainsi, la CJCE a regroupé quatre questions en une seule et s'est concentrée sur une seule question clé. Cette question est de savoir si les articles 29, paragraphe 1, et 112, paragraphe 3, du code, ainsi que l'article 147 du règlement n° 2454/93, doivent être interprétés en ce sens que, lorsque des marchandises, telles que des cigares, sont vendues une première fois pour être introduites dans l'UE et placées dans un entrepôt douanier, puis vendues à nouveau lorsqu'elles sont mises en vente, la valeur en douane doit être calculée sur la base du moment où elles sont entrées dans l'entrepôt et du prix de cette première vente, plutôt que de la deuxième vente.

À partir de là, la CJCE a noté qu'en vertu de l'article 29, paragraphe 1, du code, au moment de la vente, il doit être convenu que les marchandises provenant d'un pays tiers seront transportées sur le territoire douanier de l'UE, ce qui garantit que la valeur de la transaction correspond à un prix d'exportation vers l'UE. Toutefois, cette disposition ne précise pas le moment exact où cette valeur doit être déterminée.

Néanmoins, l'article 214, paragraphe 1, précise que, sauf disposition contraire du code, les droits à l'importation ou à l'exportation sont calculés conformément aux règles en vigueur au moment de la naissance de la dette douanière. Cette définition établit un principe général selon lequel les droits sont calculés au moment de la naissance de la dette.

En outre, l'article 201, paragraphe 1, point a), et paragraphe 2, dispose que lorsque le fait générateur de la dette est la mise en libre pratique des marchandises, la dette douanière prend naissance au moment où la déclaration en douane est acceptée, c'est-à-dire au moment où les droits applicables doivent être déterminés.

Toutefois, il existe des exemptions pour les marchandises mises en libre pratique dans le cadre de la procédure simplifiée qui permettent au déclarant d'utiliser la valeur en douane antérieure au moment où les marchandises sont mises en entrepôt, plutôt que la valeur au moment de leur mise en libre pratique, si les conditions spécifiques énoncées à l'article 112, paragraphe 3, sont remplies.

En ce qui concerne l'interprétation des règles permettant de prouver que les marchandises ont été vendues pour être exportées vers l'UE, l'article 147, paragraphe 1, du règlement n° 2454/93 définit les règles aux fins de l'application de l'article 29, paragraphe 1, du code. L'article 147, paragraphe 1, stipule que la déclaration de mise en libre pratique des marchandises est généralement suffisante pour indiquer qu'elles ont été vendues pour l'exportation vers l'UE.

Toutefois, lorsqu'il y a plusieurs ventes avant l'évaluation en douane, seule la dernière vente qui a fait entrer les marchandises dans l'UE, ou une vente qui a eu lieu dans l'UE avant la mainlevée des marchandises, compte automatiquement comme preuve. Si le déclarant veut utiliser le prix d'une vente antérieure, il doit démontrer que cette dernière était destinée à l'exportation vers l'UE.

La CJCE a ajouté que cet article n'exige pas que la vente ait lieu immédiatement avant la mise en libre pratique des marchandises, ce qui signifie que les marchandises peuvent avoir été placées dans un entrepôt douanier entre la vente et la mise en libre pratique.

Selon cette interprétation, si les conditions de l'article 112, paragraphe 3, du traité sont remplies et que les marchandises ont déjà été vendues d'une manière qui les a fait entrer dans l'UE lorsqu'elles ont été placées dans un entrepôt douanier, leur valeur en douane peut être basée sur la valeur transactionnelle de cette vente, sans qu'il soit nécessaire d'apporter une preuve supplémentaire que la vente était destinée à l'exportation vers l'UE.

En outre, étant donné que le placement des marchandises dans un entrepôt douanier permet différentes utilisations futures possibles, il importe peu que d'autres marchandises du même contingent aient été vendues ultérieurement sans être mises en libre pratique. Par conséquent, cela n'affecte pas l'application de la valeur de la première vente en vertu de l'article 147, paragraphe 1.

En ce qui concerne la cinquième question, la CJCE note qu'en vertu de l'article 97 duodecies du règlement n° 2454/93, une preuve d'origine est valable pendant dix mois à compter de sa délivrance dans le pays exportateur et doit être présentée aux autorités douanières du pays importateur dans ce délai. Toutefois, l'article 97 quindecies, paragraphe 2, autorise une présentation tardive dans des circonstances exceptionnelles ou, dans d'autres cas, si les marchandises ont été présentées à la douane avant la fin de la période de validité.

De même, l'article 118 prévoit qu'une preuve de l'origine est valable pendant quatre mois à compter de sa délivrance et doit être produite dans ce délai, ce qui permet une production tardive en cas de circonstances exceptionnelles, à condition que les marchandises aient été présentées aux autorités douanières avant la fin de la période de validité.

En substance, les deux ensembles de règles fixent la période de validité et les délais de présentation des preuves d'origine pour l'application des préférences tarifaires, ce qui permet aux autorités douanières d'effectuer les contrôles nécessaires pour vérifier que ces préférences sont justifiées. Notamment, ces règles couvrent également les cas où les preuves de l'origine sont soumises tardivement pour des raisons autres que des circonstances exceptionnelles. Toutefois, elles fixent une condition essentielle pour que les autorités acceptent ces preuves : les marchandises elles-mêmes doivent avoir été présentées aux douanes dans le délai prescrit.

Décision finale de la Cour

La CJCE a statué que dans les cas où des marchandises sont vendues et introduites dans l'UE pour être placées sous un régime d'entrepôt douanier, puis vendues à nouveau pour être dédouanées sous la procédure simplifiée, la valeur en douane est déterminée au moment où les marchandises sont entrées dans l'entrepôt, sur la base de la valeur transactionnelle de la première vente.

En outre, les autorités douanières ne sont pas tenues d'accepter une preuve d'origine présentée après sa période de validité pour l'application des préférences tarifaires, même si cette même preuve a été précédemment présentée dans les délais pour d'autres marchandises dans le même contingent.

Conclusion

La décision de la CJCE indique comment traiter les documents relatifs à l'évaluation et à l'origine dans des scénarios d'importation complexes, offrant une sécurité juridique et aidant les entreprises à éviter des ajustements douaniers importants ou des pénalités. En fin de compte, la décision n'a pas exonéré Logista. Elle a confirmé le principe de la rigueur procédurale en matière douanière, renforçant le fait qu'il incombe aux importateurs de fournir des documents et des preuves en temps utile lorsqu'ils demandent à bénéficier de préférences tarifaires.

Source: Affaire C-348/24 - Compañía de Distribución Integral Logista v State Agency for Tax Administration, Règlement (CEE) n° 2913/92, Règlement (CEE) n° 2454/93