Primera o segunda venta: El TJCE aclara la valoración aduanera

El litigio entre la Compañía de Distribución Integral Logista (Logista) y la Agencia Estatal de Administración Tributaria se refiere a la valoración en aduana y al tratamiento arancelario preferencial de los puros importados a España desde Cuba y otros países.

La cuestión central es si el valor en aduana debe basarse en la venta inicial de Corporación Habanos a Altadis o en una venta posterior a Logista tras el despacho a libre práctica. Además, una cuestión planteada por el Tribunal Supremo español pide aclaraciones sobre la aceptación de pruebas de origen para las tarifas preferenciales después de su expiración.

Antecedentes del caso

Corporación Habanos vendió puros a Altadis y se encargó de su transporte desde Cuba hasta un depósito aduanero en España, donde fueron almacenados por Logista como consignatario en régimen de depósito aduanero. En particular, algunos cigarros se vendieron para tiendas libres de impuestos sin ser despachados a libre práctica, mientras que Altadis revendió otros a Logista. En cuanto a estos últimos, algunos cigarros tenían como destino territorios situados fuera del espacio aduanero de la UE, como Ceuta y Melilla, y otros estaban destinados a la venta a estancos en España.

En cuanto a los cigarros vendidos a estancos, que son el punto central de este caso, Altadis mantuvo la propiedad hasta que Logista concertó su venta. Una vez realizada la venta, Altadis transfirió la propiedad a Logista, que liberó los puros a la libre circulación para que pudieran ser vendidos legalmente a los estancos. Sin embargo, cuando los cigarros fueron finalmente despachados a libre práctica, su valor en aduana se declaró sobre la base de la primera venta entre Corporación Habanos y Altadis.

La Agencia Tributaria española rechazó esta calificación, argumentando que la primera venta, realizada antes de que los cigarros entraran en el depósito aduanero, no podía asimilarse a una venta de exportación a la UE. Además, no podía servir de base para calcular el valor en aduana con arreglo a la regla de las ventas sucesivas. En consecuencia, la Autoridad Tributaria sostuvo que el valor en aduana debía basarse en la segunda venta entre Altadis y Logista.

Asimismo, la Agencia Tributaria determinó que los puros importados, originarios de Cuba y de varios otros países, no tenían derecho a las preferencias arancelarias aplicadas inicialmente cuando Logista los despachó a libre práctica. La razón principal de esta conclusión fue que habían transcurrido más de dos años desde que se expidieron los certificados de origen requeridos para dichas preferencias.

Como consecuencia de este razonamiento, entre 2015 y 2018, la Agencia Tributaria emitió avisos de liquidación que abarcaban los años 2012 a 2015, con el objetivo de regularizar los derechos de aduana derivados del uso indebido del método de primera venta para la valoración en aduana y de los certificados de origen caducados para las preferencias arancelarias.

Logista impugnó estas notificaciones ante el Tribunal Fiscal Central, que, en octubre de 2018, confirmó las notificaciones de la Agencia Tributaria. La empresa volvió a recurrir la resolución, esta vez ante la Audiencia Nacional, que, en sentencia de 9 de julio de 2021, desestimó también el recurso, confirmando las conclusiones de la Agencia Tributaria.

La Audiencia Nacional determinó que, al no quedar acreditado que todos los cigarros vendidos por Corporación Habanos a Altadis estuvieran destinados a la exportación a la UE o hubieran sido enviados todos a la misma, el valor en aduana debía basarse en la segunda venta. Además, la Audiencia Nacional dictaminó que las pruebas de origen presentadas por el importador no podían aceptarse para conceder el trato arancelario preferencial, ya que se aportaron después del plazo de validez de dos años. Sin embargo, el Logista no estaba dispuesto a aceptar el resultado del litigio y recurrió ante el Tribunal Supremo.

El Tribunal Supremo consideró necesario solicitar aclaraciones sobre cómo determinar el valor en aduana de las mercancías importadas al amparo del régimen de depósito aduanero y despachadas posteriormente a libre práctica, y cómo interpretar las normas que regulan la validez de las pruebas de origen una vez transcurridos más de dos años desde su expedición, especialmente en los casos en que mercancías del mismo contingente de importación fueron despachadas a libre práctica dentro de ese plazo.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Supremo planteó cinco cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). En su primera cuestión, el Tribunal Supremo pregunta si el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario se limita a establecer el método para determinar el valor en aduana sin definir el momento preciso en que debe producirse dicha valoración.

La segunda cuestión plantea si, con arreglo al Código Aduanero, la inclusión de mercancías en un depósito aduanero mediante el procedimiento simplificado crea o permite presumir que las mercancías fueron vendidas para su exportación a la UE, y si esta interpretación cambia si las mercancías son despachadas a libre práctica a raíz de una transferencia que se produjo mientras estaban almacenadas.

El Tribunal Supremo también pidió, siempre que las respuestas a las preguntas anteriores sean negativas, que el TJCE aclare si el momento relevante para determinar el valor en aduana debe ser el momento en que las mercancías se incluyen en el régimen de depósito aduanero o, por el contrario, el momento en que se despachan a libre práctica.

Con la cuarta pregunta, el tribunal español cuestionaba si el artículo 147 del Reglamento nº 2454/93 podía interpretarse en el sentido de permitir la presunción de que una venta realizada antes de la última venta, anterior a la entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la UE, era en sí misma una venta para la exportación a la UE.

Por último, el tribunal preguntó si la disposición clave del Reglamento nº 2454/93 debía entenderse en el sentido de que si las pruebas de origen se presentan después de los dos años, deben denegarse las preferencias arancelarias, incluso cuando el mismo certificado de origen ya se utilizó para anteriores despachos parciales de las mismas mercancías dentro de esos dos años.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Dada la naturaleza de este asunto y las cuestiones planteadas, el TJCE no consideró ni interpretó las disposiciones de la Directiva de la UE sobre el IVA. En su lugar, se identificaron como más relevantes las disposiciones del Reglamento (CEE) nº 2913/92, también conocido como Código Aduanero Comunitario (Código), y el Reglamento (CEE) nº 2454/93.

En lo que respecta al Código, se interpretaron el apartado 1 del artículo 29, la letra c) del apartado 1 del artículo 76, el apartado 3 del artículo 112, los apartados 1 y 2 del artículo 201 y el apartado 1 del artículo 214, ya que establecen las normas fundamentales para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas y el momento en que se contrae la deuda aduanera. El capítulo 2 del título IV, que trata del origen preferencial, así como los artículos 97 duodecies y 97 quindecies, apartado 2, del Reglamento (CEE) nº 2454/93, que establece normas detalladas sobre el origen de las mercancías, el trato arancelario preferencial y el tratamiento de las ventas sucesivas a efectos de valoración en aduana, fueron integrales para este caso.

Normativa nacional española en materia de IVA

En este caso no se interpretó ninguna disposición nacional en materia de IVA o de aduanas. Por lo tanto, la decisión se tomó únicamente interpretando las normas de ámbito comunitario que regulan las cuestiones aduaneras aplicables al presente caso.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La interpretación y la aclaración del TJCE son muy importantes para los sujetos pasivos que importan mercancías con arreglo a las normas aduaneras de la UE, en particular cuando utilizan el régimen de depósito aduanero. Además, el asunto pone de relieve la importancia crítica de determinar correctamente el valor en aduana y de cumplir la normativa sobre pruebas de origen.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE dividió su análisis en dos partes principales. La primera parte aborda las cuestiones principales de las preguntas primera a cuarta, en las que el TJCE comienza el análisis reformulando las preguntas planteadas. Dado que de estas cuatro cuestiones se desprende que el Tribunal Supremo busca orientación sobre cómo determinar el momento correcto para establecer el valor en aduana de las mercancías y sobre qué venta debe considerarse cuando el declarante invoca el artículo 112, apartado 3, del Código, el TJCE reformuló las cuestiones en consecuencia.

Así, el TJCE combinó cuatro cuestiones en una y se centró en una única cuestión clave. Dicha cuestión consiste en determinar si los artículos 29, apartado 1, y 112, apartado 3, del Código, junto con el artículo 147 del Reglamento nº 2454/93, deben interpretarse en el sentido de que, cuando una mercancía, como los puros, se vende por primera vez para introducirla en la UE y se deposita en un depósito aduanero, y luego se vuelve a vender cuando se despacha para la venta, el valor en aduana debe calcularse sobre la base del momento en que entró en el depósito y del precio de esa primera venta, y no de la segunda.

A partir de ahí, el TJCE señaló que, en virtud del artículo 29, apartado 1, del Código, en el momento de la venta debe acordarse que las mercancías procedentes de un país no perteneciente a la UE serán transportadas al territorio aduanero de la UE, lo que garantiza que el valor de transacción corresponda a un precio de exportación a la UE. Sin embargo, esta disposición no especifica el momento exacto en que debe determinarse dicho valor.

No obstante, el apartado 1 del artículo 214 aclara que, salvo disposición contraria del Código, los derechos de importación o exportación se calculan de acuerdo con las normas vigentes en el momento en que nace la deuda aduanera. Esta definición establece el principio general de que los derechos se calculan a partir del momento en que nace la deuda.

Además, la letra a) del apartado 1 y el apartado 2 del artículo 201 establecen que cuando el hecho generador de la deuda es el despacho a libre práctica de las mercancías, la deuda aduanera nace en el momento en que se acepta la declaración en aduana, que es cuando deben determinarse los derechos aplicables.

No obstante, existen exenciones para las mercancías despachadas al amparo del régimen simplificado que permiten al declarante utilizar el valor en aduana anterior en el momento de la inclusión de las mercancías en el depósito, en lugar del valor en el momento de su despacho a libre práctica, si se cumplen las condiciones específicas establecidas en el apartado 3 del artículo 112.

En cuanto a la interpretación de las normas pertinentes para demostrar que las mercancías se vendieron para su exportación a la UE, el apartado 1 del artículo 147 del Reglamento nº 2454/93 establece las normas a efectos de la aplicación del apartado 1 del artículo 29 del Código. El artículo 147, apartado 1, establece que la declaración de mercancías para despacho a libre práctica es, en general, suficiente para indicar que se vendieron para su exportación a la UE.

Sin embargo, cuando hay varias ventas antes de la valoración en aduana, sólo la última venta que introdujo las mercancías en la UE, o una venta que tuvo lugar en la UE antes de que se despacharan las mercancías, cuenta automáticamente como prueba. Si el declarante quiere utilizar el precio de una venta anterior, debe demostrar que la venta anterior estaba destinada a la exportación a la UE.

El TJCE añade que este artículo no exige que la venta se produzca inmediatamente antes del despacho de las mercancías, lo que significa que las mercancías podrían haber sido depositadas en un depósito aduanero entre la venta y su despacho a libre práctica.

Siguiendo esta interpretación, si se cumplen las condiciones del artículo 112, apartado 3, de la Directiva y las mercancías ya se habían vendido de forma que se introdujeran en la UE cuando se colocaron en un depósito aduanero, su valor en aduana puede basarse en el valor de transacción de esa venta, sin necesidad de pruebas adicionales de que la venta era para la exportación a la UE.

Además, dado que la inclusión de mercancías en un depósito aduanero permite diferentes usos posibles en el futuro, no importa que otras mercancías del mismo contingente se vendieran posteriormente sin ser despachadas a libre práctica. En consecuencia, esto significa que no afecta a la aplicación del valor de la primera venta con arreglo al artículo 147, apartado 1.

En cuanto a la quinta cuestión, el TJCE señala que, en virtud del artículo 97 duodecies del Reglamento nº 2454/93, una prueba de origen es válida durante diez meses a partir de su expedición en el país exportador y debe presentarse a las autoridades aduaneras del país importador dentro de ese plazo. No obstante, el apartado 2 del artículo 97 quindecies permite la presentación fuera de plazo en circunstancias excepcionales o, en otros casos, si las mercancías se han presentado en aduana antes de que finalice el plazo de validez.

Del mismo modo, el artículo 118 establece que una prueba de origen es válida durante cuatro meses a partir de su expedición y debe presentarse dentro de ese plazo, permitiendo la presentación tardía por circunstancias excepcionales, siempre que las mercancías se hayan presentado en la aduana antes de que finalice el plazo.

En esencia, ambos conjuntos de normas fijan el periodo de validez y los plazos de presentación de las pruebas de origen para aplicar las preferencias arancelarias, permitiendo a las autoridades aduaneras llevar a cabo los controles necesarios para comprobar que dichas preferencias están justificadas. En particular, estas normas también cubren los casos en que las pruebas de origen se presentan con retraso por motivos que no sean circunstancias excepcionales. No obstante, establecen una condición clave para que las autoridades acepten estas pruebas: las propias mercancías deben haber sido presentadas en aduana dentro del plazo establecido.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que en los casos en que las mercancías se venden por primera vez y se introducen en la UE para ser incluidas en un régimen de depósito aduanero, y luego se venden de nuevo para ser despachadas al amparo del régimen simplificado, el valor en aduana se determina en el momento en que las mercancías entraron en el depósito, sobre la base del valor de transacción de la primera venta.

Además, las autoridades aduaneras no están obligadas a aceptar una prueba de origen presentada fuera de plazo para aplicar las preferencias arancelarias, aunque esa misma prueba se haya presentado a tiempo anteriormente para otras mercancías del mismo contingente.

Conclusión

La decisión del TJCE orienta sobre cómo manejar la documentación de valoración y origen en escenarios complejos de importación, ofreciendo seguridad jurídica y ayudando a las empresas a evitar ajustes o sanciones aduaneras significativas. Al final, la decisión no exoneró a Logista. Defendió el principio de rigor procesal en materia aduanera, reforzando que los importadores soportan la carga de la documentación y la prueba oportunas cuando solicitan preferencias arancelarias.

Fuente: Asunto C-348/24 - Compañía de Distribución Integral Logista contra Agencia Estatal de Administración Tributaria, Reglamento (CEE) nº 2913/92, Reglamento (CEE) nº 2454/93