Derechos de terceros en procedimientos de IVA en virtud de la legislación de la UE en materia de IVA: Análisis del caso M.B.

En su sentencia de 25 de febrero de 2025, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) abordó los derechos procesales de terceros en procedimientos fiscales tanto en virtud de la legislación nacional polaca como del Derecho de la UE. El caso entre M.B., que fue presidente del consejo de administración de la empresa desde agosto de 2014 hasta enero de 2018, y el Director de la Cámara de Administración Tributaria (DIAS) implica varios principios fundamentales de la UE, principalmente los derechos de la defensa y la proporcionalidad.

Antecedentes del caso

M.B. se vio indirectamente implicado en una inspección fiscal llevada a cabo por la Jefatura de la Administración Tributaria de Wrocław (NUS), relativa a las declaraciones de IVA de la empresa correspondientes al período comprendido entre junio y octubre de 2016.

En agosto de 2022, varios años después de dejar su cargo, M.B. presentó una solicitud formal para ser reconocida como parte en el procedimiento fiscal en curso y pidió acceso al expediente del caso, alegando que su antiguo papel como presidenta justificaba dicha implicación. El NUS denegó la solicitud en septiembre de 2022, pero el DIAS la anuló tras la denuncia de M.B..

El DIAS aclaró que la decisión sobre si alguien reúne los requisitos para ser parte en un procedimiento fiscal debe basarse estrictamente en los criterios establecidos en el artículo 133 del Código Fiscal polaco y que, dado que M.B. no cumplía los criterios especificados, no había base jurídica para que el NUS emitiera una orden formal en relación con su solicitud. Además, la DIAS subrayó que el Código Fiscal no define la emisión de una orden o acto jurídico similar para determinar la situación de una persona en tales casos.

A raíz de la interpretación y la decisión de la DIAS, M.B. interpuso un recurso ante el Tribunal Administrativo Regional (Tribunal Administrativo) en diciembre de 2022, solicitando la anulación de la orden de la DIAS. M.B. alegó que la DIAS interpretó erróneamente la normativa nacional y añadió que, como único miembro del consejo de administración de la empresa durante el período examinado, poseía conocimientos esenciales sobre las actividades de la empresa pertinentes para el caso.

Además, M.B. alegó que su comparecencia como testigo ante el NUS fue insuficiente para garantizar una representación completa y exacta de los hechos. Por otra parte, declaró que tenía un interés personal en el asunto, ya que cualquier impago de las obligaciones fiscales de la empresa podría, en última instancia, afectarla financieramente.

El Tribunal Administrativo señaló que, con arreglo al Derecho polaco, la responsabilidad de terceros, como los miembros actuales o anteriores del consejo de administración, se deriva de dos procedimientos distintos. El primero es un procedimiento fiscal para determinar la deuda tributaria de la empresa, en el que sólo se considera parte al sujeto pasivo. El segundo se refiere a un procedimiento separado para determinar la responsabilidad solidaria de terceros, que sólo puede producirse si el sujeto pasivo incumple sus obligaciones fiscales una vez determinada la deuda tributaria.

Por consiguiente, tal como concluyó el Tribunal Administrativo, un tercero, como un antiguo miembro del consejo de administración de una sociedad, no posee un interés jurídico que le permita participar como parte en el procedimiento tributario de dicha sociedad. El único caso en el que podría concederse tal condición es en un procedimiento posterior relativo a la responsabilidad solidaria.

No obstante, el Tribunal Administrativo observó una laguna procesal crítica. En los procedimientos de responsabilidad solidaria, ni el Código Tributario ni las prácticas nacionales establecidas prevén un mecanismo para que un tercero impugne el importe de la deuda tributaria de la sociedad una vez que se ha determinado durante el procedimiento tributario inicial. La atención se centra únicamente en evaluar si se cumplen las condiciones para considerar personalmente responsable al tercero, y no en revisar o impugnar la deuda tributaria subyacente.

Esta laguna procesal suscita dudas sobre la conformidad de la práctica nacional establecida con el Derecho de la UE y plantea serias dudas sobre el respeto de los principios jurídicos fundamentales de la UE. Además, el Tribunal Administrativo observó que excluir a un tercero, que posteriormente podría ser considerado responsable solidario, de participar en el procedimiento tributario de una sociedad puede impedir que esa persona impugne los posibles errores cometidos por la Administración Tributaria.

Además, una vez adoptada la decisión final sobre la deuda tributaria de la empresa, la Administración tributaria queda vinculada por ella, dejando al tercero sin medios efectivos para impugnar esas conclusiones en procedimientos posteriores. Asimismo, la audiencia de dicha persona como testigo durante el procedimiento tributario no le otorga los mismos derechos o garantías procesales que a una parte en el procedimiento, como el acceso al expediente, la posibilidad de presentar pruebas o el derecho a impugnar las conclusiones de la autoridad.

Debido a las incertidumbres jurídicas y procesales, el Tribunal Administrativo decidió suspender su procedimiento y solicitar una decisión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Administrativo preguntó al TJCE si los artículos 205 y 273 de la Directiva sobre el IVA, en relación con el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea y con los artículos 17, 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, así como con los principios de proporcionalidad, derecho a un juicio justo y derecho de defensa, deben interpretarse en el sentido de que prohíben un marco jurídico y una práctica administrativa nacionales que impiden a una persona física participar en un procedimiento fiscal de determinación de la deuda del IVA de una empresa.

En otras palabras, el Tribunal Administrativo se pregunta si es compatible con el Derecho de la UE denegar a un miembro del consejo de administración de una sociedad el derecho a participar en el procedimiento en el que se determina la deuda tributaria de la sociedad mediante una resolución definitiva, aunque esa persona pueda ser considerada posteriormente responsable solidaria de la deuda de IVA de esa sociedad y, por tanto, corra el riesgo de perder su patrimonio personal.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Las disposiciones clave de la Directiva del IVA de la UE para este caso son los artículos 193, 205 y 273. El artículo 193 establece la norma general de que la obligación de pagar el IVA recae en el sujeto pasivo que efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada, salvo excepciones específicas. Sin embargo, el artículo 205 amplía la responsabilidad del IVA más allá del responsable principal y permite a los países de la UE designar a otra persona como responsable solidario del IVA.

Por último, el artículo 273 autoriza a los países de la UE a establecer obligaciones adicionales que consideren necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión fiscal. No obstante, al ejercer este derecho, los países de la UE deben garantizar que tales medidas respetan el principio de igualdad de trato, lo que significa que deben aplicarse de forma coherente tanto a las transacciones nacionales como a las transfronterizas. Además, estas obligaciones no deben crear obstáculos administrativos o de procedimiento relacionados con el cruce de fronteras dentro del mercado único de la UE.

Normas nacionales del IVA en Polonia

En cuanto a las normas nacionales sobre el IVA, el TJCE señaló que los artículos 107, 108(1), 116 y 133(1) del Código Tributario, que regulan la obligación tributaria y la participación de terceros en los procedimientos tributarios, eran esenciales para resolver este litigio.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Para los sujetos pasivos, en particular los administradores de sociedades y otros terceros potencialmente responsables, el presente asunto aclara sus derechos en los litigios relativos a las deudas tributarias de las personas jurídicas. Más concretamente, el asunto aborda varias cuestiones cruciales, entre ellas cuándo tienen derecho a participar, acceder al expediente tributario e impugnar las conclusiones de los procedimientos tributarios quienes corren el riesgo de ser personalmente responsables de la deuda de una empresa en concepto de IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE dividió su análisis del asunto en tres partes: la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial, las observaciones preliminares y el fondo. La cuestión de la admisibilidad fue planteada por la DIAS, que, en su escrito, alegó que, con arreglo a la legislación polaca, no puede incoarse un procedimiento relativo a la responsabilidad de un tercero una vez transcurridos más de cinco años desde el final del año natural en que se originó la deuda tributaria correspondiente.

La DIAS consideró que, dado que el plazo de prescripción expiró a finales de 2021, cualquier procedimiento para establecer la responsabilidad solidaria de M.B. como antiguo miembro del consejo de administración de la empresa había prescrito. Basándose en tal razonamiento, la DIAS declaró que la respuesta del TJCE a la petición de decisión prejudicial no tendría ningún impacto en la posible responsabilidad de M.B. por las deudas fiscales de la empresa.

Tras señalar que sólo puede negarse a responder si es evidente que la cuestión no guarda relación con los hechos o el objeto del litigio principal, es puramente hipotética o carece de base fáctica o jurídica suficiente para dar una respuesta significativa, el TJCE concluyó que la petición de decisión prejudicial es admisible.

En la parte de observaciones preliminares de la sentencia, el TJCE señaló que, en virtud de la jurisprudencia reiterada y del Derecho de la UE aplicable, debe proporcionar respuestas útiles para resolver el asunto planteado ante el órgano jurisdiccional remitente y, al hacerlo, puede reformular las cuestiones planteadas y puede considerar disposiciones del Derecho de la UE no mencionadas explícitamente por el órgano jurisdiccional nacional.

Tras examinar detenidamente la cuestión prejudicial y el artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA, el TJUE subrayó que, en el presente asunto, de la solicitud no se desprende que el sistema polaco de responsabilidad solidaria previsto en el artículo 116 del Código Tributario tenga por objeto una persona responsable de una o varias operaciones imponibles específicas, tal como se definen en los artículos 193 y 205 de la Directiva de la UE sobre el IVA.

El TJCE añade que, en virtud de la normativa nacional polaca, los miembros o antiguos miembros del consejo de administración de una sociedad pueden ser considerados responsables de la totalidad o de una parte de las deudas del IVA de la sociedad, sin que dichas deudas estén vinculadas a operaciones imponibles específicas. Por consiguiente, el artículo 205 de la Directiva de la UE sobre el IVA no es aplicable a las circunstancias del caso.

Además, el TJCE subrayó que, en relación con los derechos y principios fundamentales planteados por el tribunal remitente, el artículo 41 de la Carta de la UE, que garantiza el derecho a una buena administración, no es aplicable en este caso porque se dirige únicamente a las instituciones, órganos y organismos de la UE, no a los países de la UE.

Sobre el mismo asunto, el TJCE declaró que, dada la naturaleza administrativa del procedimiento tributario y del posterior procedimiento de responsabilidad solidaria, el artículo 47 de la Carta sobre el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial no añade más relevancia que el derecho a la tutela judicial efectiva. Tampoco es necesario tener en cuenta el artículo 17 de la Carta sobre el derecho a la propiedad, ya que los bienes privados de los miembros del consejo de administración aún no están en peligro.

Como resultado de estas interpretaciones y del análisis de la propia cuestión, el TJCE reformuló la cuestión para centrarla en el artículo 273 de la Directiva sobre el IVA, en relación con el artículo 325, apartado 1, del TFUE, el derecho de defensa y el principio de proporcionalidad.

Así pues, la cuestión en este asunto, tal como la ha redefinido el TJCE, consiste en determinar si estas disposiciones se oponen a una normativa y a una práctica nacionales en virtud de las cuales un tercero, potencialmente responsable solidario de la deuda tributaria de una persona jurídica, no puede participar en el procedimiento tributario de determinación de dicha deuda y se ve privado de un medio eficaz para impugnar las comprobaciones relativas a la existencia o al importe de la deuda en el posterior procedimiento de responsabilidad solidaria.

Tras reformular la cuestión, el TJCE, en esencia, interpretó las disposiciones pertinentes a la luz de la cuestión recién definida. Comenzó afirmando que, en su conjunto, los artículos 273 de la Directiva IVA de la UE y 325, apartado 1, del TFUE obligan a los países de la UE a adoptar todas las medidas legislativas y administrativas apropiadas para garantizar la plena recaudación del IVA en su territorio y evitar la evasión.

El sistema de responsabilidad solidaria establecido en el Código Fiscal polaco contribuye a la correcta recaudación del IVA en virtud del artículo 273 y se ajusta a la obligación de proteger los intereses financieros de la UE establecida en el artículo 325, apartado 1, del TFUE. No obstante, la facultad discrecional de especificar las obligaciones y medidas necesarias para garantizar la recaudación del IVA y evitar la evasión no debe vulnerar los derechos de la defensa.

En particular, los derechos de la defensa exigen que los afectados tengan la oportunidad de presentar efectivamente sus puntos de vista en relación con la información que constituye la base de la decisión de la Autoridad Fiscal, incluso cuando el Derecho de la UE no exija explícitamente tales garantías procesales. Esto incluye el derecho a ser oído y el derecho de acceso al expediente.

Sin embargo, este derecho no es absoluto y puede estar sujeto a ciertas limitaciones. Desde la perspectiva del procedimiento fiscal, estas limitaciones pueden basarse en la protección de la confidencialidad o de los secretos comerciales. Además, el TJCE destacó que la seguridad jurídica, otro principio general del Derecho de la UE, debe tenerse en cuenta al evaluar si se han respetado los derechos de la defensa.

Decisión final del Tribunal

De conformidad con los principios enunciados, el TJCE dictaminó que los derechos de la defensa y el principio de proporcionalidad deben entenderse en el sentido de que no impiden que la legislación y las prácticas nacionales excluyan a un tercero de ser parte en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria de esa persona jurídica, aun cuando el tercero pueda ser considerado responsable solidario de la deuda tributaria de una persona jurídica.

Sin embargo, el TJCE añadió que en cualquier procedimiento posterior de responsabilidad solidaria contra ese tercero, éste debe poder impugnar efectivamente las apreciaciones de hecho y las calificaciones jurídicas de la Administración tributaria del procedimiento inicial y tener acceso al expediente de la Administración tributaria, en consonancia con sus derechos y los de otros terceros afectados.

Conclusión

En última instancia, el TJCE concluyó que las normas y reglamentaciones nacionales pueden excluir a terceros de participar en el procedimiento fiscal inicial de una empresa, incluida la denegación de acceso a los expedientes fiscales y la impugnación de las conclusiones. Sin embargo, tal exclusión no debe existir en los procedimientos fiscales posteriores relativos a la responsabilidad solidaria de los terceros. Además, respetando los principios de la UE, los posibles responsables solidarios deben disponer de medios efectivos para impugnar las conclusiones de la Administración tributaria y acceder al expediente en los procedimientos posteriores.

Fuente: Asunto C-277/24 - M.B. contra Director de la Cámara de la Administración Tributaria, Wrocław, Polonia., Directiva de la UE sobre el IVA