Prix de transfert et TVA : comprendre leurs recoupements

Si les prix de transfert et la TVA sont généralement considérés comme des domaines fiscaux distincts, régis par des règles différentes et visant à atteindre des objectifs politiques différents, ces deux régimes se recoupent de plus en plus dans la pratique, notamment dans le cadre des transactions transfrontalières intra-groupe. Ne pas comprendre la dynamique et les liens entre ces deux régimes peut entraîner des risques importants, notamment des obligations fiscales supplémentaires, des pénalités et des litiges pour de nombreuses entreprises multinationales (EMN).

Comprendre les principes fondamentaux des prix de transfert

Avant d'aborder l'interaction entre les prix de transfert et la TVA, il est nécessaire de clarifier ce que sont les prix de transfert et comment ce régime fonctionne. Essentiellement, les prix de transfert régissent la manière dont les entités liées au sein d'un groupe multinational fixent le prix des transactions telles que les biens, les services ou la propriété intellectuelle. Au cœur de ce système se trouve le principe de pleine concurrence, qui exige que les transactions intragroupe reflètent les conditions qui auraient été convenues entre des parties indépendantes dans des circonstances comparables.

En d'autres termes, l'objectif des prix de transfert est de garantir que les transactions entre entités liées reflètent ce que des parties indépendantes auraient convenu, principalement afin de répartir correctement les bénéfices aux fins de l'impôt sur les sociétés.

Pour se conformer à ce principe, les entreprises multinationales appliquent généralement des méthodes approuvées par l’OCDE, telles que la méthode du prix de marché comparable (CUP) ou celle de la marge nette de transaction. Dans les deux cas, le choix de la méthode de prix de transfert n’est pas un exercice mécanique, mais une évaluation au cas par cas visant à identifier l’approche la plus appropriée pour la transaction spécifique.

Comme l'a noté l'OCDE, il n'existe pas de méthode unique qui fonctionne dans toutes les situations, et l'objectif n'est pas d'éliminer les alternatives une à une. Les entreprises multinationales devraient plutôt s'attacher à choisir la méthode qui fournit le résultat le plus fiable compte tenu des faits et des circonstances, sans avoir à prouver que les autres méthodes sont inappropriées.

Point de convergence entre les prix de transfert et la TVA

Contrairement aux prix de transfert, la TVA porte généralement sur le prix réel facturé lors d’une transaction, car il s’agit d’une taxe à la consommation basée sur la contrepartie versée ou à verser. À ce titre, la TVA ne se demande pas si ce prix est conforme au principe de pleine concurrence. Cependant, les prix de transfert et la TVA s’appliquent tous deux à la même transaction sous-jacente, mais l’évaluent selon des perspectives fondamentalement différentes : les prix de transfert se concentrent sur la valeur de pleine concurrence à des fins de répartition des bénéfices, tandis que la TVA est basée sur la contrepartie réelle versée.

Lorsqu'il y a une transaction entre parties liées, par exemple entre une société mère et sa filiale, il existe un certain risque d'évasion fiscale. Étant donné que les ajustements de prix de transfert modifient effectivement la valeur d'une transaction après qu'elle a eu lieu, la question se pose de savoir si la TVA doit également être ajustée pour refléter la contrepartie révisée.

La question centrale en l’espèce est de savoir si l’ajustement constitue une contrepartie pour une fourniture spécifique de biens ou de services ou s’il se limite à une réaffectation des bénéfices à des fins fiscales. Dans le premier cas, un ajustement correspondant de la TVA peut être nécessaire. En revanche, si la transaction intragroupe n’est qu’une réaffectation des bénéfices à des fins fiscales, la TVA n’est pas affectée.

Jurisprudence clé de la CJUE

En 2017, la Commission européenne a publié un document de travail intitulé « Conséquences possibles des prix de transfert sur la TVA ». L'une des remarques clés de ce document était que, même si la directive européenne sur la TVA a introduit le principe de pleine concurrence, il existe une tension inhérente entre les prix de transfert et la TVA, car ils reposent sur des concepts d'évaluation différents.

Alors que la proposition de la Commission pour 2023 ou les règles harmonisées en matière de prix de transfert sont toujours en suspens, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu plusieurs décisions notables ces dernières années, clarifiant les complexités inhérentes aux prix de transfert et à la TVA.

SC Arcomet Towercranes SRL c. Administration fiscale roumaine (Affaire C‑726/23)

L'affaire Arcomet a soulevé l'une des questions les plus cruciales : un ajustement de prix de transfert doit-il, sous certaines conditions, être soumis à la TVA ? Lorsque Arcomet Romania, une société de location de grues, a reçu une facture de sa société mère, Arcomet Belgium, visant à ajuster sa marge bénéficiaire d'exploitation au-delà du seuil de référence prédéfini de 2,74 % fixé dans une étude de prix de transfert, l'administration fiscale roumaine a refusé à Arcomet Romania le droit de déduire la TVA sur ces factures de régularisation.

La raison principale était qu’il avait été établi que les services n’avaient pas été démontrés comme ayant été effectivement fournis ou comme étant nécessaires aux activités imposables d’Arcomet Romania. La CJUE a finalement conclu que les paiements de « complément » de prix de transfert effectués en vertu de l’accord entre les parties relèvent du champ d’application de la TVA, car ils constituent une rémunération de services plutôt que de simples ajustements internes de bénéfices.

Les éléments clés de cette décision étaient l’existence d’un lien direct, c’est-à-dire d’une relation juridique, entre les parties, le fait que la rémunération versée reflète la contrepartie effective des services fournis, que les activités exercées par Arcomet Belgium allaient au-delà d’une simple participation, et que la rémunération n’était ni volontaire ni incertaine, bien qu’elle fût variable puisqu’elle dépendait des bénéfices et des pertes d’Arcomet Romania au cours d’une année donnée.

Högkullen AB c. Agence fiscale (Affaire C‑808/23)

Dans l’affaire Högkullen, la société mère a fourni des services de gestion et d’administration à ses filiales en utilisant une méthode de prix de transfert « coût majoré », dans laquelle les coûts d’exploitation étaient imputés aux services et une marge bénéficiaire était ajoutée. Alors que certains coûts liés aux services étaient déterminés à l’aide d’une répartition attribuant un pourcentage des frais généraux de l’entreprise, les coûts liés aux actionnaires n’étaient pas inclus dans le calcul.

En 2016, la société a engagé un coût total de près de 2,5 millions d’euros, dont environ la moitié était soumise à la TVA et l’autre moitié exonérée de TVA ou considérée comme non imposable. Néanmoins, la société a déduit l’intégralité de la TVA en amont sur tous les coûts sur lesquels la TVA avait été facturée, y compris sur les dépenses classées comme coûts « liés aux actionnaires ». L’administration fiscale suédoise a fait valoir que la société facturait à ses filiales un prix inférieur à la valeur du marché pour les services fournis, et a déterminé la base imposable sur la base des coûts totaux de Högkullen pour cette année-là.

Cela a donné lieu à deux questions clés soulevées devant la CJUE : les règles nationales peuvent-elles traiter systématiquement tous les services fournis par une société mère à ses filiales comme une prestation unique, et est-il permis d’inclure l’ensemble des dépenses de la société mère, y compris les coûts liés aux actionnaires et à la levée de fonds, lors de la détermination de la base d’imposition des services fournis aux filiales ? La CJUE a jugé qu'aux fins de la TVA, chaque service doit être évalué individuellement et que la base d'imposition doit refléter la valeur de marché.

Weatherford Atlas c. Administration fiscale roumaine (C‑527/23)

Au sein du groupe mondial Weatherford, Weatherford Atlas fournissait des services de forage en Roumanie. Après la fusion, l’entité roumaine a racheté Foserco SA, une société basée en Roumanie, qui achetait auparavant ces services auprès d’autres sociétés du groupe. À la suite de cette fusion, l’administration fiscale roumaine a réexaminé la TVA en amont déduite sur ces services administratifs et a conclu qu’ils n’étaient pas exclusivement utilisés pour les opérations imposables de Weatherford Atlas, mais qu’ils étaient également mis à la disposition d’autres sociétés du groupe.

En conséquence, l’administration fiscale a refusé le droit à la déduction de la TVA en amont, au motif que les services n’étaient pas nécessaires ou appropriés pour les activités imposables propres à la société. Cela a soulevé la question de savoir si, en vertu de la directive européenne sur la TVA, une personne assujettie peut se voir refuser le droit à la déduction de la TVA en amont simplement parce que les services achetés sont également utilisés par d’autres entités du groupe, ou parce que l’administration fiscale les considère comme n’étant pas strictement nécessaires aux opérations imposables en aval du destinataire.

La CJUE a estimé que la directive européenne sur la TVA n’autorise pas les règles nationales ou les pratiques administratives qui refusent le droit à déduction de la TVA au seul motif que les services ont été fournis à plusieurs sociétés au sein d’un groupe ou parce que l’administration fiscale considère ces services comme inutiles. De plus, la CJUE a souligné que l’exigence essentielle est l’existence d’un lien direct et immédiat entre les services en amont et les opérations propres de l’assujetti.

Stellantis Portugal c. Administration fiscale et douanière portugaise (C‑603/24)

L'affaire Stellantis est l'une des affaires très attendues qui font encore l'objet de discussions et d'analyses au sein de la CJUE. Au cœur de cette affaire se trouve la question de savoir si certains mécanismes d'ajustement des prix relèvent de la notion de « prestation de services à titre onéreux » aux fins de la TVA.

Le litige porte sur les accords contractuels entre Stellantis et les constructeurs européens au sein de l’ancien groupe General Motors, en vertu desquels les parties avaient convenu à l’avance d’un mécanisme d’ajustement du prix de vente des véhicules afin de garantir la réalisation d’une marge bénéficiaire minimale. De plus, ces ajustements prédéfinis étaient mis en œuvre par l’émission de notes de crédit ou de débit entre les parties.

À la suite du contrôle fiscal, l’administration fiscale a examiné le traitement des coûts après-vente tels que les réparations, les garanties et l’assistance routière, et a conclu que ces coûts étaient initialement supportés par le requérant mais étaient ensuite refacturés aux équipementiers (OEM), qui étaient responsables de la production des véhicules. En conséquence, l’administration fiscale a considéré que Stellantis avait fourni des services imposables aux équipementiers, en traitant le recouvrement de ces coûts comme une contrepartie pour des services soumis à la TVA.

Bien que la CJUE n'ait pas encore rendu de décision définitive dans cette affaire, l'avocat général s'est penché sur cette question et a proposé pour la première fois une approche globale du traitement TVA des ajustements de prix de transfert. La distinction essentielle, comme l'a noté l'avocat général, est que les modifications qui concernent uniquement le prix convenu d'une prestation existante affectent la base d'imposition de cette prestation, tandis que seuls des accords de services indépendants et réciproques peuvent constituer des prestations distinctes donnant lieu à une contrepartie au sens de la législation sur la TVA.

Recommandations pratiques pour les entreprises

Compte tenu de l'interaction complexe entre les prix de transfert et la TVA, ces domaines ne devraient plus être gérés de manière isolée, car les incohérences entre les deux peuvent créer un risque important et entraîner des sanctions financières de plusieurs millions d'euros. Pour garantir la conformité, les entreprises multinationales doivent définir clairement les accords intragroupe, y compris la nature des transactions et les ajustements potentiels.

En outre, les entreprises multinationales devraient préciser dans leurs accords comment les ajustements de prix de transfert seront traités aux fins de la TVA, y compris s'ils se rapportent à des prestations spécifiques. D'après l'arrêt de la CJUE, il est clair que la documentation joue un rôle essentiel. Par conséquent, des éléments de preuve démontrant l'existence de services sous-jacents, la base des ajustements et le lien (ou l'absence de lien) avec des transactions identifiables sont nécessaires.

Source: Commission européenne - Prix de transfert dans l'UE, PwC - L'interaction entre les prix de transfert et la TVA, PwC - Prix de transfert et harmonisation de la TVA, OCDE, Commission européenne - Incidences possibles de la fiscalité des prix de transfert sur la TVA, VATabout - Les ajustements des prix de transfert doivent-ils être soumis à la TVA ?, VATabout - Un arrêt de la CJUE limite l'assujettissement à la TVA des prestations entre société mère et filiale, Affaire C-527/23 devant la CJUE, Affaire C‑603/24 devant la CJUE - Conclusions de l'avocat général