IVA sobrevalorado y facturas simplificadas: La sentencia del TJUE en el asunto C-794/23

Este asunto aborda un problema recurrente de IVA en situaciones de B2C de gran consumo: ¿qué ocurre cuando un sujeto pasivo aplica y muestra un tipo de IVA incorrectamente elevado en facturas simplificadas, y más tarde pretende corregir la declaración de IVA sin poder corregir cada recibo individual? Se pidió al Tribunal de Justicia que interpretara el artículo 203 de la Directiva sobre el IVA, que obliga a pagar el IVA a quien lo consigne en una factura, y el artículo 238, que permite la facturación simplificada. Lo esencial es el vínculo entre el artículo 203 y su finalidad: evitar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales por deducción indebida del IVA. También se preguntó al Tribunal qué significa el concepto de "consumidores finales que no tienen derecho a deducir el IVA soportado", y si, en contextos de facturación simplificada en los que los clientes no están identificados individualmente, las autoridades tributarias pueden estimar qué ingresos conllevan aún un riesgo de pérdida de ingresos.

Hechos y circunstancias

P GmbH es una sociedad austriaca que explota un parque infantil cubierto. En 2019, cobró entradas y aplicó el IVA al tipo normal del 20% a dichas entradas. Dado el escaso valor de cada operación, P emitió recibos de caja con arreglo a la normativa austriaca sobre facturas simplificadas. P declaró el IVA al 20% en su declaración de IVA de 2019, pero posteriormente presentó una rectificación, alegando que las entradas deberían haber tributado al tipo reducido del 13%.

La autoridad fiscal se negó a aceptar esta corrección. Destacó que P había mostrado el IVA al 20% en sus ingresos y que era imposible en la práctica modificar esas facturas simplificadas o emitir notas de crédito a los clientes por la diferencia. También alegó que permitir la rectificación después de que los clientes hubieran soportado el 20% de IVA enriquecería injustamente a P.

P impugnó esta negativa. Alegó que sus servicios se prestaban "casi exclusivamente" a particulares sin derecho a deducir el IVA soportado. Sobre esta base, P alegó que no había riesgo de pérdida de ingresos fiscales, por lo que no debía aplicarse el artículo 203 y no debía exigirse la rectificación de la factura.

Este litigio se produjo tras una decisión prejudicial anterior en un asunto relacionado (C-378/21). Allí, el Tribunal sostuvo que el artículo 203 no hace responsable a un sujeto pasivo de la parte del IVA facturada erróneamente cuando los destinatarios son exclusivamente consumidores finales sin derecho a deducción, porque en esa situación no existe riesgo de pérdida de ingresos. Tras esa sentencia, el Tribunal Federal de Hacienda austriaco redujo el IVA de P para 2019, pero seguía asumiendo un pequeño riesgo residual: como no podía excluir que algunos clientes pudieran haber sido sujetos pasivos que se dedujeran (errónea o correctamente) el IVA, estimó que el 0,5% de las facturas conllevaban un riesgo de pérdida y mantuvo la responsabilidad por esa parte. La autoridad fiscal recurrió, alegando que tal estimación y fraccionamiento se apartaban de la sentencia anterior.

Marco jurídico

El Tribunal se centra en la legislación de la UE en materia de IVA.

El artículo 203 de la Directiva IVA establece que es deudora del IVA toda persona que consigne el IVA en una factura. El Tribunal recuerda su jurisprudencia reiterada en el sentido de que esta norma se aplica incluso cuando el IVA se haya repercutido sin que exista una verdadera operación imponible, ya que el objetivo fundamental es evitar la pérdida de ingresos derivada de una deducción indebida. Por consiguiente, el artículo 203 sólo se aplica en la medida en que el IVA se haya facturado incorrectamente, y únicamente cuando existe el riesgo de que el destinatario pueda deducirlo.

El artículo 238 permite a los Estados miembros autorizar facturas simplificadas para las operaciones de escasa cuantía o cuando la facturación completa resulte difícil. La pertinencia del artículo 238 en este caso es práctica: los recibos simplificados en entornos de gran consumo a menudo no identifican a los destinatarios, por lo que es difícil verificar quién podría deducir el IVA y si subsiste la responsabilidad del artículo 203.

El Tribunal también señala las disposiciones nacionales austriacas sólo para explicar el contexto: Austria exige recibos simplificados para facturas de hasta 400 euros, y las normas nacionales imponen la responsabilidad por el IVA declarado incorrectamente a menos que se corrija hacia el destinatario. La legislación austriaca también impide las devoluciones cuando causen un enriquecimiento injusto.

Posiciones de las partes y cuestión jurídica

La posición de la autoridad fiscal era que P debía seguir siendo responsable de todo el IVA consignado al 20% porque las facturas no se habían corregido a tiempo y no podía descartarse un riesgo residual de pérdida de ingresos. Rechazó la idea de que la responsabilidad pudiera reducirse mediante una estimación que dividiera los ingresos entre consumidores finales y sujetos pasivos.

P argumentó que sus clientes eran casi en su totalidad particulares y que esto eliminaba cualquier riesgo real de pérdida de ingresos. En su opinión, el artículo 203 no debería morder en tales circunstancias, lo que significa que debería poder ajustar la declaración del IVA aunque no pudiera corregir cada recibo.

Por consiguiente, el Tribunal Supremo Administrativo austriaco planteó tres preguntas. En términos simplificados

1. ¿Sigue siendo responsable un sujeto pasivo, en virtud del artículo 203, del IVA incorrectamente facturado en los recibos expedidos a una persona que no es sujeto pasivo, aunque también preste servicios similares a sujetos pasivos?

2. ¿Incluye el concepto de "consumidor final sin derecho a deducción" únicamente a las personas que no son sujeto pasivo, o también a los sujetos pasivos que utilizan el servicio a título privado y, por tanto, sin derecho a deducción?

3. En situaciones de facturación simplificada con arreglo al artículo 238, ¿pueden las autoridades o los tribunales utilizar estimaciones para determinar qué facturas entrañan aún un riesgo de pérdida de ingresos y, por tanto, activan el artículo 203?

Análisis del Tribunal

El artículo 203 y las facturas a personas que no son sujeto pasivo

El Tribunal recuerda en primer lugar la función del artículo 203. El IVA consignado en una factura es pagadero por el emisor porque esa consignación puede permitir al destinatario deducir el IVA, creando una posible pérdida de ingresos fiscales. Por lo tanto, el artículo 203 sólo se aplica cuando existe tal riesgo, y la existencia de riesgo debe evaluarse factura por factura, en función de quién haya recibido dicha factura.

El Tribunal extrae de ello una consecuencia clave: si el destinatario de la factura concreta es una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo, dicho destinatario no puede deducir el IVA y no se produce riesgo de pérdida de ingresos. En esa situación, el artículo 203 no hace responsable al emisor de la parte indebidamente facturada, aunque el emisor preste también servicios similares a sujetos pasivos en otras operaciones. La responsabilidad depende del destinatario de cada factura concreta, no de la clientela global del comerciante.

Concepto de "consumidores finales sin derecho a deducción".

A continuación, el Tribunal de Justicia interpreta el concepto utilizado en su jurisprudencia anterior. Subraya que el riesgo de pérdida de ingresos no desaparece por completo mientras una factura en la que figure el IVA pueda seguir siendo utilizada por un sujeto pasivo para intentar una deducción. Incluso si ese sujeto pasivo utilizó el servicio con fines privados o de un modo que no da derecho a deducción, es posible que las autoridades tributarias no puedan detectarlo a tiempo, y situaciones complejas pueden enmascarar la falta de deducibilidad. Por esta razón, el Tribunal de Justicia trata el concepto de manera estricta.

En consecuencia, considera que los "consumidores finales que no tienen derecho a deducir el IVA soportado" se refieren únicamente a las personas que no son sujetos pasivos. Los sujetos pasivos quedan excluidos de esta categoría, aunque en una situación determinada no tengan derecho a deducción.

Utilización de estimaciones en el marco de la facturación simplificada

Por último, el Tribunal aborda el problema práctico de los recibos simplificados en el comercio de masas, en el que los destinatarios no están identificados. La legislación de la UE no prescribe por sí misma los criterios o la carga de la prueba para determinar qué facturas siguen entrañando un riesgo en virtud del artículo 203. Esto es una cuestión de procedimiento nacional. Se trata de una cuestión de autonomía procesal nacional, limitada por los principios de eficacia y equivalencia. Las normas nacionales no deben hacer prácticamente imposible obtener la rectificación o el reembolso cuando no exista riesgo de pérdida.

Dado que el riesgo debe apreciarse en cada factura, el Tribunal de Justicia explica que las autoridades pueden tener que identificar qué recibos se expidieron probablemente a sujetos pasivos. Para ello, deben tener en cuenta todas las circunstancias pertinentes, como la naturaleza del servicio, la forma en que se presta y factura y cualquier información estadística sobre los clientes. El Tribunal de Justicia subraya que el hecho de que los clientes sujetos pasivos sean escasos puede ser significativo.

De manera crucial, el Tribunal de Justicia declara que el Derecho de la Unión no se opone a la utilización de una estimación para determinar la proporción de facturas relativas a sujetos pasivos, siempre que la estimación respete la neutralidad fiscal y la proporcionalidad. La neutralidad exige que un operador no soporte un IVA que debería devolver cuando no existe riesgo de pérdida de ingresos. La proporcionalidad exige que los datos utilizados sean correctos, fiables y actualizados, y que la estimación sólo cree una presunción iuris tantum que el contribuyente pueda rebatir con pruebas en contrario. El contribuyente también debe tener una oportunidad real de impugnar la estimación, y el nivel de prueba no puede ser excesivamente alto.

Conclusión

El Tribunal confirma que el artículo 203 sólo se aplica cuando una factura crea un riesgo de pérdida de ingresos por una posible deducción. Por lo tanto, en el caso de las facturas emitidas a personas que no son sujetos pasivos, no es posible la deducción y el emisor no es responsable del IVA incorrectamente facturado, aunque también venda a sujetos pasivos. Por otra parte, el Tribunal de Justicia limita el concepto de "consumidores finales sin derecho a deducción del IVA soportado" únicamente a los sujetos no pasivos; los sujetos pasivos nunca están incluidos, aunque no tengan derecho a deducción en una situación determinada.

Dado que los recibos simplificados no identifican a los clientes, las autoridades nacionales pueden utilizar estimaciones para determinar qué facturas fueron probablemente a parar a sujetos pasivos y, por tanto, siguen planteando un riesgo de deducción. Tales estimaciones sólo se permiten si son fiables, proporcionadas, neutras y refutables, dando al comerciante una oportunidad real de impugnarlas.

En resumen, los operadores pueden corregir el IVA cobrado de más en los recibos simplificados B2C en los que no existe un riesgo real de deducción, mientras que los Estados miembros pueden aislar las facturas excepcionales que entrañan riesgo mediante una estimación proporcionada.

Fuentes: Asunto C-794/23 - Agencia Tributaria, Austria contra P GmbH, Directiva de la UE sobre el IVA