Precios de transferencia frente al IVA: comprender el solapamiento

Aunque los precios de transferencia y el IVA suelen considerarse ámbitos fiscales independientes, regidos por normas distintas y diseñados para cumplir objetivos políticos diferentes, ambos regímenes se solapan cada vez más en la práctica, especialmente en el contexto de las operaciones transfronterizas intragrupo. No comprender la dinámica y la interrelación entre estos dos regímenes puede acarrear riesgos significativos, como obligaciones fiscales adicionales, sanciones y litigios para muchas empresas multinacionales (EMN).

Conceptos básicos sobre los precios de transferencia

Antes de pasar a la interacción entre los precios de transferencia y el IVA, es necesario aclarar qué son los precios de transferencia y cómo funciona el régimen. En esencia, los precios de transferencia regulan la forma en que las entidades vinculadas dentro de un grupo multinacional fijan el precio de transacciones tales como bienes, servicios o propiedad intelectual. En su núcleo se encuentra el principio de plena competencia, que exige que las transacciones intragrupo reflejen las condiciones que habrían acordado partes independientes en circunstancias comparables.

En otras palabras, el objetivo de los precios de transferencia es garantizar que las transacciones entre entidades vinculadas reflejen lo que habrían acordado partes independientes, principalmente para asignar correctamente los beneficios a efectos del impuesto sobre sociedades.

Para cumplir con este principio, las empresas multinacionales suelen aplicar métodos respaldados por la OCDE, como el del precio comparable en el mercado libre (CUP) o el del margen neto transaccional. En cualquier caso, la selección del método de precios de transferencia no es un ejercicio mecánico, sino una evaluación caso por caso destinada a identificar el enfoque más adecuado para la transacción específica.

Como señaló la OCDE, no existe un único método que funcione en todas las situaciones, y el objetivo no es descartar alternativas una por una. En cambio, las empresas multinacionales deben centrarse en seleccionar el método que ofrezca el resultado más fiable dadas las circunstancias y los hechos, sin necesidad de demostrar que otros métodos son inadecuados.

Donde se cruzan los precios de transferencia y el IVA

A diferencia de los precios de transferencia, el IVA se refiere generalmente al precio real cobrado en una transacción, ya que es un impuesto sobre el consumo basado en la contraprestación pagada o pagadera. Como tal, el IVA no cuestiona si ese precio se ajusta a las condiciones de plena competencia. Sin embargo, tanto los precios de transferencia como el IVA se aplican a la misma transacción subyacente, aunque la evalúan desde perspectivas fundamentalmente diferentes: los precios de transferencia se centran en el valor de plena competencia a efectos de la asignación de beneficios, mientras que el IVA se basa en la contraprestación real pagada.

Cuando existe una transacción entre partes vinculadas, por ejemplo, entre una sociedad matriz y su filial, existe un cierto riesgo de elusión fiscal. Dado que los ajustes de precios de transferencia modifican efectivamente el valor de una transacción después de que esta haya tenido lugar, surge la cuestión de si el IVA también debería ajustarse para reflejar la contraprestación revisada.

La cuestión clave en este caso es si el ajuste constituye una contraprestación por una entrega específica de bienes o una prestación de servicios o si simplemente reasigna beneficios a efectos fiscales. En el primer caso, puede ser necesario un ajuste correspondiente del IVA. Por el contrario, si la operación intragrupo es solo una reasignación de beneficios a efectos fiscales, el IVA no se ve afectado.

Jurisprudencia clave del TJUE

En 2017, la Comisión Europea publicó un documento de trabajo titulado «Posibles implicaciones del IVA en los precios de transferencia». Una de las observaciones clave de dicho documento era que, aunque la Directiva del IVA de la UE introdujo el principio de plena competencia, existe una tensión inherente entre los precios de transferencia y el IVA, ya que se basan en conceptos de valoración diferentes.

Aunque la propuesta de la Comisión para 2023 o las normas armonizadas sobre precios de transferencia siguen pendientes, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado varias sentencias destacadas en los últimos años que aclaran las intrincadas complejidades que rodean a los precios de transferencia y al IVA.

SC Arcomet Towercranes SRL contra la Autoridad Fiscal de Rumanía (Asunto C‑726/23)

El asunto Arcomet planteó una de las cuestiones más cruciales: ¿debe un ajuste de precios de transferencia, en determinadas condiciones, estar sujeto al IVA? Cuando Arcomet Romania, una empresa de alquiler de grúas, recibió una factura de su sociedad matriz, Arcomet Belgium, para ajustar su margen de beneficio operativo por encima del 2,74 % de referencia predefinido establecido en un estudio de precios de transferencia, la Autoridad Fiscal rumana denegó a Arcomet Romania el derecho a deducir el IVA de estas facturas de liquidación.

La razón principal fue que se determinó que no se había demostrado que los servicios se hubieran prestado realmente o que fueran necesarios para las actividades imponibles de Arcomet Romania. El TJUE concluyó finalmente que los pagos de «complemento» de precios de transferencia realizados en virtud del acuerdo entre las partes entran en el ámbito de aplicación del IVA, ya que constituyen una remuneración por servicios y no meros ajustes internos de beneficios.

Los puntos clave para tal decisión fueron la existencia de un vínculo directo, es decir, una relación jurídica, entre las partes; que la remuneración pagada reflejara la contraprestación real por los servicios prestados; que las actividades realizadas por Arcomet Bélgica se extendieran más allá de la mera participación accionarial; y que la remuneración no fuera ni voluntaria ni incierta, a pesar de ser variable, ya que dependía de las ganancias y pérdidas de Arcomet Romania en un año determinado.

Högkullen AB contra Agencia Tributaria (Asunto C‑808/23)

En el asunto Högkullen, la sociedad matriz prestaba servicios de gestión y administración a sus filiales utilizando un método de precios de transferencia de «coste incrementado», en el que los costes de explotación se imputaban a los servicios y se añadía un margen de beneficio. Si bien determinados costes relacionados con los servicios se determinaban mediante una imputación que atribuía un porcentaje de los gastos generales de la empresa, los costes relacionados con los accionistas no se incluían en el cálculo.

En 2016, la empresa incurrió en un coste total de casi 2,5 millones de euros, de los cuales aproximadamente la mitad estaba sujeta al IVA y la otra mitad exenta del IVA o considerada no imponible. No obstante, la empresa dedujo la totalidad del IVA soportado sobre todos los costes a los que se había aplicado el IVA, incluidos los gastos clasificados como costes «de los accionistas». La Autoridad Fiscal sueca argumentó que la empresa cobró a sus filiales un precio inferior al valor de mercado por los servicios prestados, y calculó la base imponible basándose en los costes totales de Högkullen para ese año.

Esto dio lugar a dos cuestiones clave planteadas ante el TJUE: si la normativa nacional puede tratar sistemáticamente todos los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales como una única prestación, y si está permitido incluir todos los gastos de la sociedad matriz, incluidos los relacionados con los accionistas y los costes de obtención de capital, a la hora de determinar la base imponible de los servicios prestados a las filiales. El TJUE dictaminó que, a efectos del IVA, cada servicio debe evaluarse individualmente, y la base imponible debe reflejar el valor de mercado.

Weatherford Atlas contra la Autoridad Fiscal de Rumanía (C‑527/23)

Como parte del grupo global Weatherford, Weatherford Atlas prestaba servicios de perforación en Rumanía. Tras la fusión, la entidad rumana se hizo cargo de Foserco SA, una empresa con sede en Rumanía, que anteriormente adquiría dichos servicios de otras empresas del grupo. A raíz de esta fusión, la Autoridad Fiscal rumana revisó el IVA soportado deducido por estos servicios administrativos y concluyó que no se utilizaban exclusivamente para las operaciones sujetas a IVA de Weatherford Atlas, sino que también se ponían a disposición de otras empresas del grupo.

En consecuencia, la Autoridad Fiscal denegó el derecho a deducir el IVA soportado, alegando que los servicios no eran necesarios ni adecuados para las propias actividades imponibles de la empresa. Esto planteó la cuestión de si, en virtud de la Directiva del IVA de la UE, se puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado simplemente porque los servicios adquiridos también son utilizados por otras entidades del grupo, o porque la Autoridad Fiscal considera que no son estrictamente necesarios para las operaciones imponibles del destinatario.

El TJUE consideró que la Directiva de la UE sobre el IVA no permite normas nacionales ni prácticas administrativas que denieguen el derecho a deducir el IVA únicamente porque los servicios se prestaran a varias empresas del grupo o porque la autoridad fiscal considere dichos servicios innecesarios. Además, el TJUE subrayó que el requisito fundamental es la existencia de una relación directa e inmediata entre los servicios adquiridos y las propias operaciones del sujeto pasivo.

Stellantis Portugal contra la Autoridad Fiscal y Aduanera Portuguesa (C‑603/24)

El asunto Stellantis es uno de los casos más esperados que aún se están debatiendo y analizando en el TJUE. El núcleo del asunto es la cuestión de si determinados mecanismos de ajuste de precios entran en el ámbito de aplicación de una «prestación de servicios a título oneroso» a efectos del IVA.

El litigio se refiere a los acuerdos contractuales entre Stellantis y los fabricantes europeos del antiguo Grupo General Motors, en virtud de los cuales las partes acordaron de antemano un mecanismo para ajustar el precio de venta de los vehículos con el fin de garantizar que se alcanzara un margen de beneficio mínimo. Además, estos ajustes predefinidos se aplicaban mediante la emisión de notas de crédito o de débito entre las partes.

Tras la inspección fiscal, la Administración tributaria revisó el tratamiento de los costes posventa, tales como reparaciones, garantías y asistencia en carretera, y concluyó que estos costes eran inicialmente sufragados por la demandante, pero posteriormente se repercutían a los fabricantes de equipos originales (OEM), que eran los responsables de la producción de los vehículos. En consecuencia, la Administración tributaria consideró que Stellantis había prestado servicios imponibles a los OEM, tratando la recuperación de estos costes como contraprestación por servicios sujetos al IVA.

Aunque el TJUE aún no ha dictado una resolución definitiva en este asunto, el Abogado General abordó esta cuestión y proporcionó por primera vez un enfoque exhaustivo sobre el tratamiento del IVA de los ajustes de precios de transferencia. La distinción clave, tal y como señaló el Abogado General, es que los cambios que se refieren únicamente al precio acordado de una prestación existente afectan a la base imponible de dicha prestación, mientras que solo los acuerdos de servicios independientes y recíprocos pueden constituir prestaciones separadas a título oneroso con arreglo a la legislación del IVA.

Recomendaciones prácticas para las empresas

Teniendo en cuenta la compleja interacción entre los precios de transferencia y el IVA, estas áreas ya no deben gestionarse de forma aislada, ya que las inconsistencias entre ambas pueden generar un riesgo significativo y dar lugar a importantes sanciones económicas de varios millones. Para garantizar el cumplimiento, las empresas multinacionales deben definir claramente los acuerdos intragrupo, incluyendo la naturaleza de las transacciones y cualquier posible ajuste.

Además, las empresas multinacionales deben indicar en el acuerdo cómo se tratarán los ajustes de precios de transferencia a efectos del IVA, incluyendo si se refieren a suministros específicos. Según la sentencia del TJUE, está claro que la documentación desempeña un papel fundamental. Por lo tanto, es necesario aportar pruebas que demuestren la existencia de servicios subyacentes, la base de los ajustes y la relación o ausencia de relación con transacciones identificables.

Fuente: Comisión Europea - Precios de transferencia en la UE, PwC - La interacción entre los precios de transferencia y el IVA, PwC - Precios de transferencia y armonización del IVA, OCDE, Comisión Europea - Posibles implicaciones del IVA en los precios de transferencia, VATabout - ¿Deben estar sujetos al IVA los ajustes de precios de transferencia?, VATabout - Una sentencia del TJUE limita la aplicación del IVA a los servicios entre sociedades matrices y filiales, Asunto C‑527/23 del TJUE, Asunto C‑603/24 del TJUE - Conclusiones del Abogado General