Rechte Dritter in MwSt.-Verfahren nach EU-Mehrwertsteuerrecht: M.B. Fallanalyse

In seinem Urteil vom 25. Februar 2025 befasste sich der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit den Verfahrensrechten Dritter in Steuerverfahren sowohl nach polnischem nationalem Recht als auch nach EU-Recht. In der Rechtssache zwischen M.B., der von August 2014 bis Januar 2018 Vorstandsvorsitzender des Unternehmens war, und dem Direktor der Steuerverwaltungskammer (DIAS) geht es um mehrere grundlegende EU-Prinzipien, vor allem um die Rechte der Verteidigung und die Verhältnismäßigkeit.

Hintergrund des Falles

M.B. wurde indirekt in eine vom Leiter der Steuerbehörde in Wrocław (NUS) durchgeführte Steuerprüfung verwickelt, die die Mehrwertsteuererklärungen des Unternehmens für den Zeitraum von Juni bis Oktober 2016 betraf.

Im August 2022, mehrere Jahre nach ihrem Ausscheiden aus dem Amt, stellte M.B. einen förmlichen Antrag auf Anerkennung als Partei in dem laufenden Steuerverfahren und beantragte Einsicht in die Verfahrensakte mit der Begründung, dass ihre frühere Rolle als Vorsitzende eine solche Beteiligung rechtfertige. Das NUS lehnte den Antrag im September 2022 ab, aber das DIAS hob ihn auf die Beschwerde von M.B. hin auf.

Das DIAS stellte klar, dass die Entscheidung darüber, ob jemand als Partei in einem Steuerverfahren in Frage kommt, strikt auf den in Artikel 133 der polnischen Abgabenordnung genannten Kriterien beruhen muss, und dass es, da M.B. die genannten Kriterien nicht erfüllte, keine Rechtsgrundlage für den NUS gab, einen förmlichen Beschluss über ihren Antrag zu erlassen. Darüber hinaus betonte das DIAS, dass die Abgabenordnung den Erlass eines Beschlusses oder eines ähnlichen Rechtsakts zur Bestimmung des Status einer Person in solchen Fällen nicht vorsieht.

Im Anschluss an die Auslegung und Entscheidung des DIAS legte M.B. im Dezember 2022 Berufung beim regionalen Verwaltungsgericht ein und beantragte die Aufhebung der DIAS-Anordnung. M.B. machte geltend, dass das DIAS die nationalen Vorschriften und Regelungen falsch ausgelegt habe, und fügte hinzu, dass sie als einziges Mitglied des Vorstands des Unternehmens während des Prüfungszeitraums wesentliche Kenntnisse über die für den Fall relevanten Tätigkeiten des Unternehmens besessen habe.

Darüber hinaus argumentierte M.B., dass ihre Anhörung als Zeugin durch den NUS unzureichend war, um sicherzustellen, dass der Sachverhalt vollständig und korrekt dargestellt wurde. Darüber hinaus gab sie an, dass sie ein persönliches Interesse an der Angelegenheit habe, da unbezahlte Steuerschulden des Unternehmens sie letztendlich finanziell betreffen könnten.

Das Verwaltungsgericht wies darauf hin, dass nach polnischem Recht die Haftung Dritter, wie aktueller oder ehemaliger Vorstandsmitglieder, aus zwei verschiedenen Verfahren resultiert. Das erste ist ein Steuerverfahren zur Feststellung der Steuerschuld des Unternehmens, bei dem nur der Steuerpflichtige als Partei gilt. Das zweite bezieht sich auf ein separates Verfahren zur Feststellung der gesamtschuldnerischen Haftung Dritter, die nur dann eintreten kann, wenn der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Verpflichtungen nach Festsetzung der Steuerschuld nicht nachkommt.

Wie der Verwaltungsgerichtshof feststellte, besitzt ein Dritter, z. B. ein ehemaliges Vorstandsmitglied eines Unternehmens, kein rechtliches Interesse, das es ihm erlaubt, als Partei am Steuerverfahren dieses Unternehmens teilzunehmen. Lediglich in einem späteren Verfahren über die gesamtschuldnerische Haftung könnte ein solcher Status zuerkannt werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat jedoch einen entscheidenden Verfahrensmangel festgestellt. Im Verfahren der gesamtschuldnerischen Haftung sehen weder die Abgabenordnung noch die gängige nationale Praxis einen Mechanismus vor, der es einem Dritten ermöglicht, die Höhe der Steuerschuld des Unternehmens anzufechten, nachdem diese im ursprünglichen Steuerverfahren festgesetzt worden ist. Der Schwerpunkt liegt allein auf der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die persönliche Haftung des Dritten erfüllt sind, und nicht auf der Überprüfung oder Anfechtung der zugrunde liegenden Steuerschuld.

Diese Verfahrenslücke wirft die Frage auf, ob die gängige nationale Praxis mit dem EU-Recht vereinbar ist, und wirft ernsthafte Bedenken hinsichtlich der Einhaltung grundlegender EU-Rechtsprinzipien auf. Darüber hinaus stellte der Verwaltungsgerichtshof fest, dass der Ausschluss eines Dritten, der später gesamtschuldnerisch haftbar gemacht werden könnte, von der Teilnahme am Steuerverfahren eines Unternehmens diese Person daran hindern kann, mögliche Fehler der Steuerbehörde anzufechten.

Sobald die endgültige Entscheidung über die Steuerschuld des Unternehmens ergangen ist, ist die Steuerbehörde daran gebunden, so dass der Dritte keine wirksame Möglichkeit hat, diese Feststellungen in einem späteren Verfahren anzufechten. Außerdem bietet die Vernehmung einer solchen Person als Zeuge im Steuerverfahren nicht die gleichen Verfahrensrechte oder -garantien wie die einer Verfahrenspartei, z. B. Akteneinsicht, die Möglichkeit, Beweise vorzulegen, oder das Recht, die Schlussfolgerungen der Behörde anzufechten.

Aufgrund der rechtlichen und verfahrenstechnischen Unsicherheiten beschloss das Verwaltungsgericht, das Verfahren auszusetzen und den EuGH um eine Vorabentscheidung zu ersuchen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Das Verwaltungsgericht fragte den EuGH, ob die Artikel 205 und 273 der MwSt-Richtlinie in Verbindung mit Artikel 2 des Vertrags über die Europäische Union und den Artikeln 17, 41 und 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union sowie den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, des Anspruchs auf rechtliches Gehör und der Verteidigungsrechte so auszulegen sind, dass sie einen nationalen Rechtsrahmen und eine Verwaltungspraxis verbieten, die eine natürliche Person daran hindern, an einem Steuerverfahren zur Festsetzung der Mehrwertsteuerschuld eines Unternehmens teilzunehmen.

Mit anderen Worten: Das Verwaltungsgericht wollte wissen, ob es mit dem EU-Recht vereinbar ist, wenn einem Mitglied des Vorstands eines Unternehmens das Recht verweigert wird, an dem Verfahren teilzunehmen, in dem die Steuerschuld des Unternehmens rechtskräftig festgestellt wird, obwohl diese Person später für die Mehrwertsteuerschuld des Unternehmens gesamtschuldnerisch haftbar gemacht werden könnte und daher Gefahr läuft, ihr Privatvermögen zu verlieren.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die wichtigsten Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie für diesen Fall sind die Artikel 193, 205 und 273. Artikel 193 legt die allgemeine Regel fest, dass die Pflicht zur Zahlung der Mehrwertsteuer bei dem Steuerpflichtigen liegt, der die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen oder die steuerpflichtige Dienstleistung ausführt, sofern keine besonderen Ausnahmen gelten. Artikel 205 erweitert jedoch die MwSt-Schuldnerschaft über die hauptverantwortliche Person hinaus und erlaubt es den EU-Ländern, eine andere Person zu bestimmen, die die MwSt gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.

Schließlich ermächtigt Artikel 273 die EU-Länder, zusätzliche Verpflichtungen festzulegen, die sie für erforderlich halten, um eine ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu verhindern. Bei der Ausübung dieses Rechts müssen die EU-Länder jedoch sicherstellen, dass diese Maßnahmen dem Grundsatz der Gleichbehandlung entsprechen, d. h. sie müssen sowohl für inländische als auch für grenzüberschreitende Umsätze einheitlich gelten. Außerdem dürfen diese Verpflichtungen keine administrativen oder verfahrenstechnischen Hindernisse im Zusammenhang mit dem Grenzübertritt innerhalb des EU-Binnenmarktes schaffen.

Polen Nationale MwSt-Vorschriften

In Bezug auf die nationalen Mehrwertsteuervorschriften stellte der EuGH fest, dass die Artikel 107, 108(1), 116 und 133(1) des Steuergesetzbuchs, die die Steuerpflicht und die Beteiligung Dritter an Steuerverfahren regeln, für die Lösung dieses Rechtsstreits von wesentlicher Bedeutung sind.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Für Steuerpflichtige, insbesondere für Unternehmensleiter und andere potenziell haftende Dritte, klärt der vorliegende Fall ihre Rechte bei Streitigkeiten über die Steuerschulden juristischer Personen. Konkret geht es in diesem Fall um mehrere wichtige Fragen, u. a. darum, wann Personen, die für die Mehrwertsteuerschulden eines Unternehmens persönlich haften, das Recht haben, an einem Steuerverfahren teilzunehmen, Einsicht in die Steuerakte zu nehmen und Feststellungen anzufechten.

Analyse der Gerichtsentscheidungen

Der EuGH unterteilte seine Analyse der Rechtssache in drei Teile: die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens, die vorläufigen Bemerkungen und die Begründetheit. Die Frage der Zulässigkeit wurde vom DIAS aufgeworfen, das in seinem Schriftsatz argumentierte, dass nach polnischem Recht ein Verfahren über die Haftung eines Dritten nicht eingeleitet werden kann, wenn seit dem Ende des Kalenderjahres, in dem die betreffenden Steuerrückstände entstanden sind, mehr als fünf Jahre vergangen sind.

Da die Verjährungsfrist Ende 2021 ablief, war das DIAS der Ansicht, dass jedes Verfahren zur Feststellung der gesamtschuldnerischen Haftung von M.B. als ehemaliges Vorstandsmitglied des Unternehmens verjährt ist. Auf der Grundlage dieser Argumentation erklärte das DIAS, dass die Antwort des EuGH auf das Vorabentscheidungsersuchen keine Auswirkungen auf die potenzielle Haftung von M.B. für die Steuerschulden des Unternehmens haben würde.

Nach dem Hinweis, dass der EuGH die Beantwortung nur dann verweigern kann, wenn klar ist, dass die Frage in keinem Zusammenhang mit dem Sachverhalt oder dem Gegenstand des Ausgangsverfahrens steht, rein hypothetisch ist oder keine ausreichende tatsächliche oder rechtliche Grundlage für eine sinnvolle Beantwortung bietet, kam der EuGH zu dem Schluss, dass das Vorabentscheidungsersuchen zulässig ist.

In den Vorbemerkungen des Urteils weist der EuGH darauf hin, dass er nach ständiger Rechtsprechung und geltendem EU-Recht Antworten geben muss, die zur Lösung des Rechtsstreits vor dem vorlegenden Gericht beitragen, und dass er dabei die vorgelegten Fragen umformulieren und vom nationalen Gericht nicht ausdrücklich erwähnte Bestimmungen des EU-Rechts berücksichtigen kann.

Nach sorgfältiger Prüfung der Vorlagefrage und des anwendbaren Artikels der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie betonte der EuGH, dass im vorliegenden Fall aus dem Ersuchen nicht hervorgeht, dass das polnische System der gesamtschuldnerischen Haftung nach Artikel 116 des Steuergesetzbuchs auf eine Person abzielt, die für einen oder mehrere bestimmte steuerbare Umsätze im Sinne der Artikel 193 und 205 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie haftet.

Der EuGH fügte hinzu, dass nach den polnischen Vorschriften und Regelungen Mitglieder oder ehemalige Mitglieder des Vorstands eines Unternehmens für alle oder einen Teil der Mehrwertsteuerschulden des Unternehmens haftbar gemacht werden können, ohne dass diese Schulden mit bestimmten steuerbaren Umsätzen verbunden sind. Folglich ist Artikel 205 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

Darüber hinaus betonte der EuGH, dass in Bezug auf die vom vorlegenden Gericht angeführten Grundrechte und Grundsätze Artikel 41 der EU-Charta, der das Recht auf eine gute Verwaltung garantiert, in diesem Fall nicht anwendbar ist, da er sich ausschließlich an die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der EU und nicht an die EU-Länder richtet.

In derselben Angelegenheit stellte der EuGH fest, dass Artikel 47 der Charta über das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein unparteiisches Gericht in Anbetracht des verwaltungsrechtlichen Charakters des Steuerverfahrens und des anschließenden gesamtschuldnerischen Haftungsverfahrens über das Recht auf einen wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz hinaus keine weitere Bedeutung hat. Auch Artikel 17 der Charta über das Recht auf Eigentum muss nicht berücksichtigt werden, da das Privatvermögen der Vorstandsmitglieder noch nicht in Gefahr ist.

Als Ergebnis dieser Auslegungen und der Analyse der Frage selbst formulierte der EuGH die Frage neu und konzentrierte sich auf Artikel 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Artikel 325 Absatz 1 AEUV, die Verteidigungsrechte und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Die vom EuGH neu definierte Frage in dieser Rechtssache lautet also, ob diese Bestimmungen nationalen Rechtsvorschriften und Praktiken entgegenstehen, nach denen ein Dritter, der möglicherweise gesamtschuldnerisch für die Steuerschuld einer juristischen Person haftet, nicht an dem Steuerverfahren zur Festsetzung dieser Schuld teilnehmen kann und ihm ein wirksames Mittel zur Anfechtung der Feststellungen über das Bestehen oder die Höhe der Schuld in dem anschließenden gesamtschuldnerischen Haftungsverfahren verwehrt wird.

Nach einer Neuformulierung der Frage legte der EuGH die einschlägigen Bestimmungen im Wesentlichen im Lichte der neu definierten Frage aus. Zunächst stellte er fest, dass die EU-Länder nach Artikel 273 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und Artikel 325 Absatz 1 AEUV verpflichtet sind, alle geeigneten Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, um die vollständige Erhebung der Mehrwertsteuer in ihrem Hoheitsgebiet zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu verhindern.

Das im polnischen Steuergesetzbuch festgelegte System der gesamtschuldnerischen Haftung trägt zur ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer gemäß Artikel 273 bei und steht im Einklang mit der Verpflichtung gemäß Artikel 325 Absatz 1 AEUV, die finanziellen Interessen der EU zu schützen. Der Ermessensspielraum bei der Festlegung von Pflichten und Maßnahmen, die zur Gewährleistung der Mehrwertsteuererhebung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung erforderlich sind, darf jedoch nicht gegen die Verteidigungsrechte verstoßen.

Die Verteidigungsrechte erfordern insbesondere, dass die Betroffenen die Möglichkeit haben, ihren Standpunkt zu den Informationen, die die Grundlage für die Entscheidung der Steuerbehörde bilden, wirksam darzulegen, auch wenn das EU-Recht solche Verfahrensgarantien nicht ausdrücklich vorschreibt. Dazu gehören das Recht auf Anhörung und das Recht auf Akteneinsicht.

Dieses Recht ist jedoch nicht absolut und kann bestimmten Beschränkungen unterliegen. Im Hinblick auf das Steuerverfahren können diese Einschränkungen auf dem Schutz der Vertraulichkeit oder von Geschäftsgeheimnissen beruhen. Darüber hinaus betonte der EuGH, dass die Rechtssicherheit, ein weiterer allgemeiner Grundsatz des EU-Rechts, bei der Beurteilung der Frage, ob die Verteidigungsrechte gewahrt wurden, berücksichtigt werden muss.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

In Übereinstimmung mit den dargelegten Grundsätzen entschied der EuGH, dass die Verteidigungsrechte und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht so zu verstehen sind, dass sie nationale Rechtsvorschriften und Praktiken daran hindern, einen Dritten von der Teilnahme an dem Verfahren zur Feststellung der Steuerschuld dieser juristischen Person auszuschließen, selbst wenn der Dritte gesamtschuldnerisch für die Steuerschuld der juristischen Person haftbar gemacht werden könnte.

Der EuGH fügte jedoch hinzu, dass in einem späteren gesamtschuldnerischen Haftungsverfahren gegen diesen Dritten die Möglichkeit bestehen muss, die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Einstufungen der Steuerbehörde aus dem Ausgangsverfahren wirksam anzufechten, und dass dieser Dritte entsprechend seinen Rechten und denen anderer betroffener Dritter Zugang zu den Akten der Steuerbehörde haben muss.

Schlussfolgerung

Letztlich kam der EuGH zu dem Schluss, dass nationale Vorschriften und Regelungen Dritte von der Teilnahme am steuerlichen Ausgangsverfahren eines Unternehmens ausschließen können, einschließlich der Verweigerung der Einsicht in die Steuerakten und der Anfechtung von Feststellungen. Ein solcher Ausschluss darf jedoch in späteren Steuerverfahren, die die gesamtschuldnerische Haftung der Dritten betreffen, nicht bestehen. Darüber hinaus müssen die potenziell gesamtschuldnerisch haftenden Personen unter Beachtung der EU-Grundsätze über wirksame Mittel verfügen, um die Feststellungen der Steuerbehörde anzufechten und in späteren Verfahren Akteneinsicht zu nehmen.

Quelle: Rechtssache C-277/24 - M.B. gegen Direktor der Steuerverwaltungskammer, Wrocław, Polen, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie